论环境会计的基本分类
发布时间：2015-07-04 10:03
一、环境会计的基本分类
财务会计与管理会计共同作为现代会计学的两大分支，其主要的不同点体现在：前者是为企业外部信息使用者服务，而后者是为企业内部的经营管理服务。两者相辅相成，共同构成现代会计的完整内容。借助于这种分类思想，笔者认为也可将环境会计分为内部环境会计与外部环境会计，两者的特征比较见下表：
环境会计的这一分类，是企业经营目标在现代可持续发展战略下的重新定位。企业只有正确处理好追求盈利与环境保护的关系，最终才能更好地实现盈利目标。为此需要企业在环境保护方面至少完成两项任务：一是对企业生产经营给环境带来的各种影响及企业对环保的投入给予客观、真实的核算与披露。二是节约资源投入、扩大环境效果（或效益）。这两项任务的实施产生了内、外部环境会计之分。所以，将内部环境会计的对内环境管理能动性与外部环境会计的对外信息公布客观性相结合，就可构成一个较为完整的环境会计内容体系。
二、内部环境会计
内部环境会计的管理范围由企业依据自身存在的环境问题、经营行业与业务性质、环境目标的进展情况自主决定。据此，笔者认为它的内容一般应包括环境成本管理、产品生命周期成本管理和资本预算三大部分。
（一）环境成本管理
一般说来，企业投入环境的成本至少要考虑：①在制订环境目标或开展环境保护活动时需投入多少环境成本，其成本结构应如何分布；②投入的环境成本可取得多大的效果；③如何扩大环境成本的投入产出比。这三点其实就是一个环境成本管理问题。
企业在投入环境成本时需考虑其投入的产出，即应达到两种效果：一是为达到国家环境标准或企业环境目标而取得的以物量单位计量的环境保护效果，即环境负荷的降低。二是因资源综合利用而获得的以货币计量的经济效益，包括伴随企业环保活动所带来的资源的节约、再利用产品的销售收入、排污费和诉讼赔偿金的减免和企业开发设计环保产品的收入等方面。
（二）产品生命周期的成本管理
企业要协调处理好盈利追求与环境保护的关系，就需要降低自己的环境负荷。然而，由于环境负荷是同企业产品的生产、使用、废弃等环节紧密相连的，所以环境成本管理需要深入研究产品生命周期全过程的环境负荷控制和减少问题。笔者认为，产品生命周期成本管理应主要体现在生态设计、清洁生产两方面：
１．生态设计。所谓生态设计（ｅｃｏ ｄｅｓｉｇｎ）是指在产品的设计中将生态保护、人类健康和安全问题有意识地融入其中，即在产品的整个生命周期内，优先考虑产品的环境属性（无害性、可回收利用性、可减量消耗性），并将其作为设计目标，在满足环境目标要求的同时，保证产品应有的基本性能、使用寿命、质量等。设计后的产品应达到：①用户在使用产品时不产生污染或只有微小污染，其废弃物很少；②可最大限度地利用材料资源，生产产品的材料使用量少（尤其是稀有昂贵及有毒、有害材料），同时材料的可回收利用率高，废弃后不对环境产生污染；③最大限度地节约能源，产品在其生命周期的各个环节所消耗的能源应最少。
２．清洁生产。联合国环境规划署（ｕｎｅｐ）于１９８９年首次提出“清洁生产”这一术语，并定义为：“清洁生产是对生产工艺和产品不断运用一种一体化的预防性环境战略，以减少其对人体和环境的风险。”“清洁生产”还可以使资源利用最优化，使经济效益最大化。其主要方法是：①在废弃物产生之前最大限度地减少或降低废弃物的产生量和毒性，这可通过“加强管理”和“改进生产过程”两个方面加以实施；②在生产现场对原材料、能源和水资源等进行回收和重复利用。如何对清洁生产方案进行环境成本与效益的分析、评估和考核，从会计管理角度参与清洁生产方案的决策与控制，这是内部环境会计的又一重要内容。
（三）资本预算
与普通的资本预算不同，环境保护投资项目需从更广泛的范围确定环境成本支出与收益，计算项目对环境的影响在时间跨度上要求更长一些。对此，美国环境保护署（ｅｐａ）于１９９２年开发了一种“总成本评价法”（如下图），提出应以更长的期间、更宽的成本范围来评估长期财务指标，并鼓励企业在实践中采用。
美国ｅｐａ要求按图中的每一阶段计算其对应的财务指标，并按下列程序评价：最初阶段采用普通成本计算的结果满足要求后，即可不再进入下阶段计算，而是直接决策；如最初阶段的结果不满足要求，则应按下一阶段继续进行计算，只要后面某一阶段满足要求即可敲定方案。由此可见，即使采用“普通成本”阶段不合格的投资方案，在考虑了与环境的联系后，后面阶段的计算也可能会满足要求。这种因环境原因将成本、效益范围扩大，正反映出美国ｅｐａ对环境保护投资资本预算的鼓励，因为它以环境保护的效果为第一位，而适当降低了投资方案的经济要求。
三、外部环境会计
内部环境会计的方法可根据企业内部环境管理要求灵活应用。而外部环境会计是以对外公布为中心，一般均强调规范化和体系化，其会计要素的确认、计量和报告要求制度化。
（一）环境会计信息的披露
目前，世界各国对环境会计信息尚无统一的标准，企业都是根据会计学的理论，结合自身的实际情况来揭示有关环境会计信息。信息的内容一般均包括货币信息、物量信息和文字说明。其披露规则有：
１．对于相关环境问题的处理，董事会应在董事会报告书或经营会议记录中予以揭示。①与本企业或产业直接相关的环境问题类型；②企业在环境保护对策方面所采用的方针和计划，如无方针和计划，则应记载有关事实；③导入方针后在主要领域的改善；④企业设定的环境排放目标和执行目标的绩效；⑤遵守政府规制所进行的环境保护的程度和达到政府要求的程度；⑥来自环境法规方面的重要诉讼；⑦执行环境保护对策的资本支出及对企业现在或将来期间的财务或经营上的影响；⑧相关环境保护对策中处理重要事项而计入当期费用的金额。
２．披露与环境有关的会计方针。①负债与准备金（或专用基金）；②灾害公积金的设立（从留存利润中提取）；③或有负债的揭示。
３．揭示重要的或有负债。①当期设定的负债、准备金及累计金额；②即使或有负债发生的可能性较低，也应估计其金额。应将可能发生的损失进行合理的数量化估计；如不能合理估计，则应说明或有负债及不能估计损失金额的理由。对于净化成本，应在可行性调查之后合理地估计负债金额。
（二）环境成本的会计处理
企业在处理生产经营与环境保护的关系时常常要为环境污染的预防、净化支出许多成本费用。对于其会计处理，目前世界各国及有关国际组织都存在不同观点，焦点集中在：①环境成本核算应当如何分类；②环境成本资本化与费用化应如何划分。对于第一个问题，现有两种代表性观点：第一种观点是从传统财务角度将环境成本划分为环境保护对策成本与环境损失两类。前者包括污染的预防、净化和资源保护活动中所支付的成本，目的是为了降低企业所产生的环境负荷和减少其对环境的影响，与企业的正常损益直接相关；后者则指企业因引发环境污染而支付或被要求支付给他方的损失，具体包括罚金、罚款及赔偿金等。第二种观点则是从如何保护环境的角度出发，将环境成本分为环境破坏预防成本与环境破坏修复成本。前者包括预防污染的设备投资、环境保护研究开发成本等，后者则包括受污染体的净化支出，如污染土地的净化成本。对于第二个问题则有：划分的条件是根据未来经济效益还是环保能力？一旦确定，费用化则直接计入当期损益，资本化则将相关资产价值通过以后会计期间折耗而分期计入各期损益。笔者认为，资本化条件的确定应突破传统财务会计的收益／费用观思想，转为资产／负债观，而且不能仅仅将能否带来未来经济利益作为判断标准，还应从资产保护环境的能力角度加以考虑，如减少资产运行的环境污染程度、预防未来污染的投资和用于保护环境而获得某些跨会计期间环境保护效果所支付的成本可资本化。
（三）环境负债的会计处理
所谓环境负债是一种与环境成本相关的、由企业负担并符合负债确认标准的债务。在履行义务的支出金额和时间不确定时，环境负债也可称为环境负债准备。环境负债构成了一种对环境污染现状或未来的企业净化责任的会计确认与计量。如美国《超级基金修正及再授权法》（ｓａｒａ）规定了环境污染净化的两种方法：由潜在的净化责任者自己净化；由环保署采用招标方式净化，其净化费用由潜在的净化责任者负担。实际上这已明确了未来净化成本的负担主体，即环境负债主体。ｓａｒａ所规定潜在的净化责任者是：①受污染设施的现在所有者、管理者；②当时处理有害物质设施的所有者、管理者；③有害物质的发生者；④有害物质的输送者。值得强调的是，企业净化责任并不局限于一定要有法律上的强制性义务，还包括不存在法律义务或在法律义务基础上的推定义务。如企业出于商业信誉或按照优于法律规定标准清除污染所承担的义务。在这一点上，确认环境负债的义务范围比一般财务负债有所扩大。
计量已确认环境污染的未来净化成本时，一般应根据环境污染状况进行全额环境负债确认。如果存在保险或第三者赔付的补偿时，美国证券交易委员会、财务会计准则委员会和联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议的《环境会计和报告的立场公告》均不支持环境负债总额与补偿相抵扣的做法，要求将其进行分别列示。其中，《环境会计和报告的立场公告》强调了三点：①除非法律规定可以抵消，否则预期从第三方获得的补偿不应从环境负债中扣除，而应单独记录为一项资产。如果按法律规定进行了抵消，则应披露环境负债和补偿的各自总额；②在多数情况下，企业将对有争议的环境负债负主要责任；③因出售有关财产预期得到的收入及修复资产的变卖收入不应从环境负债中扣除。至于环境负债计量，一般认为应采用现值法（无风险利率）、现行成本和在相关经营期间内为预期支出计提准备三种方法。
财务会计与管理会计共同作为现代会计学的两大分支，其主要的不同点体现在：前者是为企业外部信息使用者服务，而后者是为企业内部的经营管理服务。两者相辅相成，共同构成现代会计的完整内容。借助于这种分类思想，笔者认为也可将环境会计分为内部环境会计与外部环境会计，两者的特征比较见下表：
环境会计的这一分类，是企业经营目标在现代可持续发展战略下的重新定位。企业只有正确处理好追求盈利与环境保护的关系，最终才能更好地实现盈利目标。为此需要企业在环境保护方面至少完成两项任务：一是对企业生产经营给环境带来的各种影响及企业对环保的投入给予客观、真实的核算与披露。二是节约资源投入、扩大环境效果（或效益）。这两项任务的实施产生了内、外部环境会计之分。所以，将内部环境会计的对内环境管理能动性与外部环境会计的对外信息公布客观性相结合，就可构成一个较为完整的环境会计内容体系。
二、内部环境会计
内部环境会计的管理范围由企业依据自身存在的环境问题、经营行业与业务性质、环境目标的进展情况自主决定。据此，笔者认为它的内容一般应包括环境成本管理、产品生命周期成本管理和资本预算三大部分。
（一）环境成本管理
一般说来，企业投入环境的成本至少要考虑：①在制订环境目标或开展环境保护活动时需投入多少环境成本，其成本结构应如何分布；②投入的环境成本可取得多大的效果；③如何扩大环境成本的投入产出比。这三点其实就是一个环境成本管理问题。
企业在投入环境成本时需考虑其投入的产出，即应达到两种效果：一是为达到国家环境标准或企业环境目标而取得的以物量单位计量的环境保护效果，即环境负荷的降低。二是因资源综合利用而获得的以货币计量的经济效益，包括伴随企业环保活动所带来的资源的节约、再利用产品的销售收入、排污费和诉讼赔偿金的减免和企业开发设计环保产品的收入等方面。
（二）产品生命周期的成本管理
企业要协调处理好盈利追求与环境保护的关系，就需要降低自己的环境负荷。然而，由于环境负荷是同企业产品的生产、使用、废弃等环节紧密相连的，所以环境成本管理需要深入研究产品生命周期全过程的环境负荷控制和减少问题。笔者认为，产品生命周期成本管理应主要体现在生态设计、清洁生产两方面：
１．生态设计。所谓生态设计（ｅｃｏ ｄｅｓｉｇｎ）是指在产品的设计中将生态保护、人类健康和安全问题有意识地融入其中，即在产品的整个生命周期内，优先考虑产品的环境属性（无害性、可回收利用性、可减量消耗性），并将其作为设计目标，在满足环境目标要求的同时，保证产品应有的基本性能、使用寿命、质量等。设计后的产品应达到：①用户在使用产品时不产生污染或只有微小污染，其废弃物很少；②可最大限度地利用材料资源，生产产品的材料使用量少（尤其是稀有昂贵及有毒、有害材料），同时材料的可回收利用率高，废弃后不对环境产生污染；③最大限度地节约能源，产品在其生命周期的各个环节所消耗的能源应最少。
２．清洁生产。联合国环境规划署（ｕｎｅｐ）于１９８９年首次提出“清洁生产”这一术语，并定义为：“清洁生产是对生产工艺和产品不断运用一种一体化的预防性环境战略，以减少其对人体和环境的风险。”“清洁生产”还可以使资源利用最优化，使经济效益最大化。其主要方法是：①在废弃物产生之前最大限度地减少或降低废弃物的产生量和毒性，这可通过“加强管理”和“改进生产过程”两个方面加以实施；②在生产现场对原材料、能源和水资源等进行回收和重复利用。如何对清洁生产方案进行环境成本与效益的分析、评估和考核，从会计管理角度参与清洁生产方案的决策与控制，这是内部环境会计的又一重要内容。
（三）资本预算
与普通的资本预算不同，环境保护投资项目需从更广泛的范围确定环境成本支出与收益，计算项目对环境的影响在时间跨度上要求更长一些。对此，美国环境保护署（ｅｐａ）于１９９２年开发了一种“总成本评价法”（如下图），提出应以更长的期间、更宽的成本范围来评估长期财务指标，并鼓励企业在实践中采用。
美国ｅｐａ要求按图中的每一阶段计算其对应的财务指标，并按下列程序评价：最初阶段采用普通成本计算的结果满足要求后，即可不再进入下阶段计算，而是直接决策；如最初阶段的结果不满足要求，则应按下一阶段继续进行计算，只要后面某一阶段满足要求即可敲定方案。由此可见，即使采用“普通成本”阶段不合格的投资方案，在考虑了与环境的联系后，后面阶段的计算也可能会满足要求。这种因环境原因将成本、效益范围扩大，正反映出美国ｅｐａ对环境保护投资资本预算的鼓励，因为它以环境保护的效果为第一位，而适当降低了投资方案的经济要求。
三、外部环境会计
内部环境会计的方法可根据企业内部环境管理要求灵活应用。而外部环境会计是以对外公布为中心，一般均强调规范化和体系化，其会计要素的确认、计量和报告要求制度化。
（一）环境会计信息的披露
目前，世界各国对环境会计信息尚无统一的标准，企业都是根据会计学的理论，结合自身的实际情况来揭示有关环境会计信息。信息的内容一般均包括货币信息、物量信息和文字说明。其披露规则有：
１．对于相关环境问题的处理，董事会应在董事会报告书或经营会议记录中予以揭示。①与本企业或产业直接相关的环境问题类型；②企业在环境保护对策方面所采用的方针和计划，如无方针和计划，则应记载有关事实；③导入方针后在主要领域的改善；④企业设定的环境排放目标和执行目标的绩效；⑤遵守政府规制所进行的环境保护的程度和达到政府要求的程度；⑥来自环境法规方面的重要诉讼；⑦执行环境保护对策的资本支出及对企业现在或将来期间的财务或经营上的影响；⑧相关环境保护对策中处理重要事项而计入当期费用的金额。
２．披露与环境有关的会计方针。①负债与准备金（或专用基金）；②灾害公积金的设立（从留存利润中提取）；③或有负债的揭示。
３．揭示重要的或有负债。①当期设定的负债、准备金及累计金额；②即使或有负债发生的可能性较低，也应估计其金额。应将可能发生的损失进行合理的数量化估计；如不能合理估计，则应说明或有负债及不能估计损失金额的理由。对于净化成本，应在可行性调查之后合理地估计负债金额。
（二）环境成本的会计处理
企业在处理生产经营与环境保护的关系时常常要为环境污染的预防、净化支出许多成本费用。对于其会计处理，目前世界各国及有关国际组织都存在不同观点，焦点集中在：①环境成本核算应当如何分类；②环境成本资本化与费用化应如何划分。对于第一个问题，现有两种代表性观点：第一种观点是从传统财务角度将环境成本划分为环境保护对策成本与环境损失两类。前者包括污染的预防、净化和资源保护活动中所支付的成本，目的是为了降低企业所产生的环境负荷和减少其对环境的影响，与企业的正常损益直接相关；后者则指企业因引发环境污染而支付或被要求支付给他方的损失，具体包括罚金、罚款及赔偿金等。第二种观点则是从如何保护环境的角度出发，将环境成本分为环境破坏预防成本与环境破坏修复成本。前者包括预防污染的设备投资、环境保护研究开发成本等，后者则包括受污染体的净化支出，如污染土地的净化成本。对于第二个问题则有：划分的条件是根据未来经济效益还是环保能力？一旦确定，费用化则直接计入当期损益，资本化则将相关资产价值通过以后会计期间折耗而分期计入各期损益。笔者认为，资本化条件的确定应突破传统财务会计的收益／费用观思想，转为资产／负债观，而且不能仅仅将能否带来未来经济利益作为判断标准，还应从资产保护环境的能力角度加以考虑，如减少资产运行的环境污染程度、预防未来污染的投资和用于保护环境而获得某些跨会计期间环境保护效果所支付的成本可资本化。
（三）环境负债的会计处理
所谓环境负债是一种与环境成本相关的、由企业负担并符合负债确认标准的债务。在履行义务的支出金额和时间不确定时，环境负债也可称为环境负债准备。环境负债构成了一种对环境污染现状或未来的企业净化责任的会计确认与计量。如美国《超级基金修正及再授权法》（ｓａｒａ）规定了环境污染净化的两种方法：由潜在的净化责任者自己净化；由环保署采用招标方式净化，其净化费用由潜在的净化责任者负担。实际上这已明确了未来净化成本的负担主体，即环境负债主体。ｓａｒａ所规定潜在的净化责任者是：①受污染设施的现在所有者、管理者；②当时处理有害物质设施的所有者、管理者；③有害物质的发生者；④有害物质的输送者。值得强调的是，企业净化责任并不局限于一定要有法律上的强制性义务，还包括不存在法律义务或在法律义务基础上的推定义务。如企业出于商业信誉或按照优于法律规定标准清除污染所承担的义务。在这一点上，确认环境负债的义务范围比一般财务负债有所扩大。
计量已确认环境污染的未来净化成本时，一般应根据环境污染状况进行全额环境负债确认。如果存在保险或第三者赔付的补偿时，美国证券交易委员会、财务会计准则委员会和联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议的《环境会计和报告的立场公告》均不支持环境负债总额与补偿相抵扣的做法，要求将其进行分别列示。其中，《环境会计和报告的立场公告》强调了三点：①除非法律规定可以抵消，否则预期从第三方获得的补偿不应从环境负债中扣除，而应单独记录为一项资产。如果按法律规定进行了抵消，则应披露环境负债和补偿的各自总额；②在多数情况下，企业将对有争议的环境负债负主要责任；③因出售有关财产预期得到的收入及修复资产的变卖收入不应从环境负债中扣除。至于环境负债计量，一般认为应采用现值法（无风险利率）、现行成本和在相关经营期间内为预期支出计提准备三种方法。
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