衡平理念下遗产税的开征与法律制度的研究

　
　　 改革开放以来，在经济增长方面我国取得了举世瞩目的成就，但是，在非均衡经济制度条件下也产生了诸多问题。其中，贫富差距、两级分化问题逐渐凸现，严重阻碍了我国经济社会等各方面的进一步发展。在调节社会财富分配方面，税法具有明显的优势。然而，由于传统税法并没有正视我国本土现状，并没有充分发挥其积极作用，以实现社会财富公平分享的衡平税法便应运而生。在我国构建衡平税法，特别是在衡平理念下构建直接针对财产征税的遗产税法律制度，实属必要。
　　 一、衡平税法理念的提出与税法变革（一）提出背景：传统税收法律制度的不足
　　 衡平理念源于英美法系的衡平法，其强调公平、正义。从法律具有分配社会利益作用的立论出发，它是指当社会利益通过法律调整后，一方当事人出现显失公平、社会利益分配不均的情形，需要运用公平、正义的观念对利益失衡方进行平衡。内含衡平理念的税法，强调社会主体的经济利益经过税法调整后实现均衡。衡平税法的提出立足于我国非均衡经济制度条件下社会财富分配不均的背景。随着改革开放的深入进行，我国经济总量大幅度提升，但与此同时，我国城乡间、区域间、行业间的收入差距却逐步扩大。税本身具有转移支付的属性，作为规范税收行为的税法理应成为调节各利益主体过大收入差距的有效手段之一，然而，我国现行的税法制度并不能充分发挥其在此方面的积极作用，甚至出现了异化现象。传统税法的制度安排主要集中于社会财富的第二次分配当中，并没有充分弥补第一次分配所带来的不公，没有对上述现象予以充分回应。如学者所言：“如今逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平正好反证了税法功能名曰‘兼顾公平’实则‘去公平化’的必然结果。”［1］
　　 （二）税法变革：衡平理念下的税法重新定位
　　 衡平税法的提出是为了解决我国目前存在的非均衡经济制度条件下社会分配不均的矛盾，其制度创设是法学研究树立“问题意识”的体现。在税法中提出树立衡平理念，就是要求税法的功能延伸到社会财富的第一次分配当中，最终实现改革发展成果的公平分享。然而，为了解决实在问题，必须将税法理念落实到法律实践。因此，在衡平理念下确定税法直观的目标诉求是实现税法价值的必然要求。笔者赞同张怡教授的观点，即衡平税法的目标诉求应包括价值理念衡平、税权衡平以及税负衡平［2］53。以上三个目标诉求正是我国税收法律制度重新定位的方向。
　　 价值理念衡平针对的是众多学者在我国经济社会发展路线中关于“效率与公平”价值取向上孰轻孰重无休止争论的回应。价值理念衡平强调衡平税法的价值理念总体上应将实质公平置于国民收入的第一次分配中，在具体税种方面，根据各个税种的特点在“效率与公平”之间可以有不同的侧重点，但都应建立在我国“金字塔结构式”的本土基本制度上［2］59。确立了价值理念衡平后，在此价值理念衡平下，应使税法实现税权衡平与税负衡平。通过包括税权的重新配置、税负的重新调整等措施，在中央政府、地方政府、征税机关、纳税人等多个博弈主体之间实现利益均衡，充分回应我国非均衡经济制度条件下产生的问题。
　　 西南政法大学学报李瑞雪：衡平理念下遗产税的开征与法律制度构建二、衡平理念下遗产税开征的必要性与可行性在我国当前背景下，开征遗产税符合税法变革的方向要求，是社会公平与正义的体现，其本身就是灌输衡平理念的一种方式。面对社会利益分配不均的矛盾，遗产税自身的特点使其成为一把利器，在衡平理念下开征遗产税具有必要性与可行性。
　　 （一）衡平理念下遗产税开征的必要性
　　 1.健全我国税收制度体系的需要
　　 目前我国税收收入中比例较大的税种是增值税，而且，随着我国营业税改增值税步伐的加快，增值税的比例将会越来越大。增值税在增加我国税收收入方面的作用巨大，然而，在调节收入分配、实现社会财富均衡方面却存在着弊端。一方面，作为流转税的一种，增值税的税负要转嫁到商品或服务的最终购买者身上。在增值税税负流转过程中，不能真正实现对各个社会利益主体收入的调控。另一方面，我国增值税设计本身也存在各环节利益分配不均、税负不公等问题。因此，为了回应我国非均衡经济制度、调节过大的收入差距、健全我国税收制度体系，有必要在完善我国增值税税收制度的同时，设计其他税收制度。遗产税作为直接税种的财产税，尤其是在我国房产税施行效果不佳的背景下，对其制度需求便应运而生。改革后的流转税、所得税、财产税等多种税收制度形成合力，才可能有利于实现我国经济制度发展的均衡，平衡各方主体的利益，调节过大的收入差距。
　　 2.非均衡经济制度条件下的矛盾部分由遗产税的缺位引发
　　 遗产税的课税对象是遗产，在未设立遗产税的情况下，遗产继承人基于法定的继承权或者遗嘱可以将遗产几乎完全归为己有，这将加大我国财富分配不均的状况。非均衡经济制度条件下凸显的贫富差距等矛盾在很大程度上与遗产税的缺位有关。一方面，这种财富分配的不均建立在初始权利配置的基础上，会造成起点不公平。在不劳而获的基础上获得上一代积累的财富，在起点占有优势的得利者往往在社会中又更可能具有竞争机会优势，两者共同作用，将会增大结果不公正。另一方面，遗产一般依赖家族关系，这些可以继承巨额遗产的继承人，在我国往往又可以在继承关系发生前利用家族关系获得更多的资源，在社会中处于优势地位，缺乏遗产税制度将会进一步加大收入差距。可以说，我国目前出现贫富悬殊、两级分化的状况以及仇视“富二代”的情绪在很大程度上都与遗产税的缺位有关。
　　 （二）衡平理念下遗产税开征的可行性
　　 关于遗产税开征的可行性，众多专家学者已经进行了较为充分的阐述。如有学者从税源、法律要件、征收条件、社会舆论等四个方面论证了开征遗产税的条件已经具备［3］。另有学者从我国GDP水平、居民储蓄水平发展程度、高收入阶层在储蓄水平里所占比例等三个标准的考察，提出我国开征遗产税的经济标准已经达到［4］。在衡平理念之下，开征遗产税的可行性也可以得到证成。
　　 首先，衡平理念的目标诉求之一是价值理念衡平，其强调实质正义。实质正义与 形式正义相对应，形式正义强调抽象的公平，其不考虑社会主体的自身条件以及所处客观环境的不同可能引发的实质上的不公平。衡平理念强调的实质正义则不然，其强调具体的、全局性的、有差别的公平，正视社会主体自身条件与所处的外在条件。开征遗产税时坚持衡平理念可以保证遗产税始终具有调节贫富差距之根本目的。正视纳税人自身条件以及目前存在的社会矛盾，在衡平理念下开征遗产税可以更好地解决现实问题。
　 其次，目前我国税收立法权、税收征收管理权以及税收使用权都存在配置和使用失当的现象。在衡平理念下开征遗产税强调遗产税立法权的纵向与横向衡平、遗产税税收征收管理权与纳税人权利的衡平以及限定遗产税使用方向等措施，正是基于我国税权配置和使用的现状给予的回应，其更具针对性。
　　 最后，遗产税税负的设置直接影响其科学性和有效性。衡平理念强调税负衡平，是充分考量遗产税开征目的并在借鉴他国经验的基础上构建的多方博弈主体利益均衡的税负制度。在确定遗产税纳税主体、客体、起征点、税基以及税率时，充分正视我国不均衡的经济现状和制度安排，减少开征障碍，对遗产税功能的发挥将起到推动作用。
　　 三、贯彻衡平的遗产税法价值理念衡平税法的三个目标具有层次性，价值理念衡平是衡平税法首要的目标，在衡平理念下构建遗产税法律制度，也是应优先考虑的问题。
　　 （一）遗产税法价值理念确立的前提
　　 衡平税法提出的背景是我国非均衡的经济制度条件下社会财富分配不均，可以说非均衡的经济制度本身就应成为衡平税法的制度建构前提。本文构建的遗产税法是衡平税法体系的一部分，其价值理念的确立也应建立在此基础之上。确立遗产税法价值理念的目的在于明确遗产税法律制度构建的基调，要求遗产税法价值理念以及在价值理念指导下的具体法律制度正视我国的社会现实。目前，我国中央政府与地方政府在分税制改革后存在财权事权不对等的问题，在中央垄断开征新税的权力背景下，地方政府除了依靠卖地外几乎寻找不到新的有效增加财政资金的途径；各地方政府之间存在利益过度不均衡，尤其是东部与中西部地区地方政府财力相差悬殊；征税机关的权力与纳税人权利过度失衡，纳税人处于严重的弱势地位；我国现行税收法律制度在调节贫富差距方面也存在失灵，在进行二次分配时并不能真正发挥其积极作用。在构建遗产税价值理念时，必须对以上非均衡的现实予以回应。
　　 （二）树立实质公平的最高价值理念
　　 法律以实现公平为己任，然而，不同部门的法律有着不同的侧重点。民商法以实现形式公平为目标，强调机会公平；经济法以实质公平为理念，强调结果公平。税法作为经济法的分支，当然也应具有此特性目前，在财税法是否属于经济法体系问题上存在一定争议，笔者在此处强调税法是经济法的分支，主要是出于税法具有宏观调控功能的考虑。，而且，在我国非均衡经济制度条件下凸显的贫富差距过大矛盾面前，通过税法实现利益平衡尤为重要。在衡平理念下，对遗产税法进行价值理念定位，也应沿袭此思路，把实质公平置于构建遗产税法律制度的始终，将实质公平视为遗产税法最高、最根本的价值理念。可以说，实质公平价值理念是应对我国经济发展过程中出现的实质不平等问题的有力武器。树立实质公平的价值理念有如下要求：一方面，创设遗产税法的其他价值理念和基本原则都要遵循实质公平理念；另一方面，从遗产税具体法律制度构建角度而言，实质公平理念应成为检验包括税负是否公平在内的、所有遗产税法律制度是否合理的最高标准，任何违背实质公平的遗产税法律制度都应在立法草案中予以剔除。总之，应该通过遗产税法律制度将实质公平价值理念深入到我国国民收入第一次分配调节阶段，注重起点公平和过程公平，为二次分配实现结果公平奠定基础、减少障碍，充分回应我国突出的现实矛盾。
　　 （三）坚持税收法定的保障性价值理念
　　 在实质公平最高价值理念的基础上，遗产税法的价值理念还可以引伸出其他理念，但立足于我国现状，在构建遗产税法时，坚持税收法定价值理念尤为重要。现代意义上的税收法定理念源于英国，通过1629年的“权利请愿”和1689年的《权利法案》予以确认［5］。税收法定不仅是税法本身的价值理念，也应作为衡平理念下遗产税法的价值理念。在构建遗产税法律制度时，强调坚持税收法定价值理念有着更为重要的意义，税收法定价值理念是实现实质公平最高价值理念的保障。设立遗产税最主要的目的是解决我国目前存在的贫富差距过大的问题，目前，此矛盾在非均衡经济制度条件下已经凸显。因此，全国人大或全国人大常委会应通过制定法律的形式来规范遗产税问题，使遗产税真正发挥其调节收入分配方面积极的作用。强调坚持税收法定价值理念，就是要将具有实质正义特性的具体制度上升到国家立法的高度，以严格的程序制定遗产税法。目前，我国缺乏具有衡平理念的税收基本法，短时间内制定一部基本法难度很大，但社会矛盾不可忽视，为了充分利用具有衡平理念的遗产税来减少社会贫富差距，单独立法实属必要。以遗产税立法开始，作为突破口，可以引领其他税种的立法改革，加大衡平税法理念的推广，最终建立具有我国特色的税收基本法。
　　 在开征遗产税方面，在树立实质公平这一最高价值理念的基础上，坚持税收法定的价值理念，我们设计的具有实质公平特性的遗产税法律制度要上升到法律的高度。一方面，从实体法律制度构建角度出发，要赋予纳税人法定知情权，弥补其信息失灵的缺陷，实现纳税人与税务机关的衡平。另一方面，从程序法律制度构建角度出发，面对强大的国家权力机关，要赋予纳税人法定的参与权、监督权和救济权。通过法律将遗产税所追求的实质正义价值理念落到实处，可以更有力地解决我国目前存在的矛盾。
　　 四、衡平理念下遗产税法律制度的构建前文阐述了衡平的遗产税法价值理念，在坚持衡平的价值理念的基础上，下文将从税权衡平与税负衡平两个角度分别探讨我国具体的遗产税法律制度构建路径。
　　 （一）建立税权衡平的遗产税法律制度
　　 关于税权的概念，我国官方文件并没有进行界定，学界对此也是众说纷纭。笔者赞同部分学者的观点，为了凸显税法组织财政收入和宏观调控方面的能力，认为税权的内涵包括 税收立法权、税收征收管理权和税收使用权［2］66。
　　 1.遗产税立法权衡平：纵向与横向衡平
　　 纵向遗产税立法权衡平是指中央与地方遗产税立法权衡平。依照1993年国务院发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国的税收立法权集中在中央，地方几乎没有税收立法权。我国1994年分税制改革的主要目的也正是加强中央财力的集中，由此造成的后果就是目前我国大多数地方政府财力薄弱。为了摆脱财政困境，作为“经济人”的各地方政府均将目光转向了土地。可以说，目前我国很多地方都形成了“土地财政”的格局，各地房价居高不下，最终还是将百姓的收入转移到了政府自己的手中。为了改变这种失衡的经济状况，笔者认为，必须从立法权纵向配置模式入手，将新开征的遗产税立法权在中央和地方进行平衡分配，改变传统的中央集中税收立法权模式。笔者在前文提到，要坚持税收法定的遗产税价值理念，突出强调全国人大及其常委会制定遗产税法的重要性，但是也并没有否定在不违背中央立法的前提下，各地方进行分别立法。可以说，赋予地方一定的遗产税立法权正是实现中央与地方衡平的有效手段之一，可以在一定程度上改变我国中央和地方财力不均的状况。
　　 横向遗产税立法权衡平是指各地方遗产税立法权衡平。依照我国现行的税收制度，由于资源、环境、基础设施、产业布局、优惠政策等方面的区别，各地方政府财政收入差异巨大，贫富差距悬殊。现行的税收制度不但没有起到缓解差距的作用，反而在很多时候成了贫富差距过大的“罪魁祸首”。因此，在遗产税立法权横向配置时，必须正视我国各地方贫富悬殊的现状。遗产税在缓解两级分化方面具有突出的作用，在配置遗产税立法权时，对财力较弱的地区应予以倾斜，赋予其更多可能增加地方收入的事项的立法权力。不平等的权力配置最终会改变目前不均衡的地方财政状况，最终实现各地方政府财政的衡平。
　 2.遗产税征收管理权衡平
　　 为了在一定程度上改变各政府间财力不均的现状，建议将遗产税定位为新型共享税。一般地，根据税收征收管理权的不同，可以将税种分为中央税、地方税和共享税。在遗产税定位方面，笔者认为，应将遗产税定位为新型共享税。之所以如此定位，主要考虑到了我国中央和地方政府以及各地方政府财力非均衡的现状。一方面，如果将遗产税定位为中央税，则在增大中央财政收入的同时，将会进一步加大中央和地方财力不均的状况，完全背离了衡平理念。另一方面，如果将遗产税定位为地方税，又会加大各地区经济发展不平衡的现状。在一般情况下，经济发达的地区集中了较为丰厚的财富。如果开征遗产税，并将其定位为地方税，则原本经济发达的地区因遗产税税源丰富将会增加更多的税收收入，各地经济发展不平衡的程度将会进一步扩大。将遗产税定位为传统类型划分下的共享税，也同样可能会带来以上两方面的弊端，加大中央和地方政府以及各地方政府之间的不平衡。虽然前文提出了对落后地区倾斜配置遗产税立法权的构想，但是单靠立法权的倾斜配置很难保证结果的实质公平，因此，还必须有确保税收结果实质公平的其他制度。将遗产税定位为新型共享税会克服上述各种定位带来的弊端。所谓新型共享税具有传统共享税一部分的特征，即中央和地方按比例分享税收收入。但是，与传统共享税不同，新型共享税要求上缴中央的税收收入应全额补贴给各地方政府。在构建遗产税法律制度方面，要求遗产税税收收入由中央和各地方按比例进行分配，同时，中央获得遗产税收入后要通过转移支付制度将这部分收入集中后进行分配，对原本财政收入较少的地区给予倾斜分配。笔者认为，把中央和地方的遗产税税收收入享有比例定为7:3或者6:4较为恰当，在保证地方政府征收遗产税积极性的同时，要确保中央有足够的遗产税税收收入进行转移支付，从而矫正各地方经济发展非均衡的现状。
　　 为了实现遗产税征收管理权衡平，在遗产税征收管理过程中还必须坚持权力与权利的统一，确保遗产税征收管理权与纳税人权利的衡平。一方面，包括征管遗产税在内的所有税务部门都应树立服务意识，改变以往的官僚作风。在具体制度构建时，应推行“激励型”法律规制，建立包括纳税人反馈情况在内的政绩评价体系，对于纳税人反馈情况良好的税务机关及执法人员给予精神和物质奖励。同时，对于纳税人投诉较多的执法主体应加强“命令控制型”法律规制，明确惩罚措施，对相关责任主体规定包括辞退职务在内的具体法律责任。总之，在规范征管遗产税在内的所有税务机关的征税行为时，要充分发挥法律激励与惩罚的双重功能。另一方面，要依法建立完善的纳税人程序方面的权利体系。可以说，建立完善的纳税人程序方面的权利体系不仅是征管遗产税时应建立的体系，而且也是征管其他税种时应完成的任务。为了实现与遗产税征收管理权的衡平，应赋予纳税人监督征税机关征管行为的权利，并且，改变我国目前复议前置的做法，扫清纳税人直接通过司法途径获得救济的障碍，使征收管理过程中受到非法侵害的纳税人获得充分的救济。在构建遗产税法律制度时，贯彻上述衡平理念，以小见大，为完善我国税收管理制度提供有益对策。
　　 3.遗产税使用权衡平
　　 为了确保遗产税功能的发挥，应依法限定遗产税使用方向。前文已经提到，应将遗产税定位为新型共享税，中央取得的遗产税收入应全额返回地方地府，同样，对于地方政府的遗产税税收收入，也应依法限定其使用范围。目前，一些民众抱怨开征遗产税，理由是在我国并没有建立完善的社会保障体系的背景下开征遗产税不具公平性和合理性，公民在年老、疾病、失业等情况下没有得到国家和地方政府的充分保障，离世时却要将部分遗产转移给国家或地方政府。这些反对声音不无道理，民众的担忧一部分也体现了对政府的不信任。笔者建议，应依法规定遗产税收入绝大部分投入到地方社会保障体系建设中，如廉租房、公租房、公共医疗卫生等方面，使遗产税真正实现“取之于民、用之于民”。通过法律对遗产税使用方向进行上述限定，可以在减少遗产税立法阻滞成本的同时实现我国经济与社会协调发展。
　　 为了改变纳税人的弱势地位，应依法赋予纳税人知情权、监督权与救济权。纳税人与掌握国家公权力的行 政机关处于不平等的地位，纳税人在搜集信息、处理信息、利用信息等方面的能力明显处于劣势地位。秉承实质公平价值理念的遗产税法必须正视此问题，对其进行回应。纳税人除了在上文提及的征税机关税收征收管理时可能受到非法侵害，在遗产税使用方面，其与政府的地位也处于严重失衡的状态。为了提升纳税人的地位，应依法赋予纳税人实体性和程序性权利，把遗产税的使用真正纳入法律的轨道中，实现遗产税使用权衡平。首先，应赋予纳税人知情权。一方面，遗产税征管机关要对纳税人披露遗产认定的数额、方法、法定依据。另一方面，中央和各地方政府应以法定的方式和时间对社会公众详细披露遗产税使用情况。其次，赋予纳税人监督权。社会大众、新闻媒体在法律赋予监督权的情形下可以更加深入地对遗产税使用情况进行监督，防止政府滥用权力。最后，赋予纳税人救济权。不同于遗产税征收管理过程中征税机关对纳税人个体合法权益的侵害，遗产税使用权滥用侵害的是整个地区甚至整个社会的公共利益。权力不可逃脱法律的缰绳，赋予纳税人救济权、建立公益诉讼制度，可以对遗产税使用权进行较为有效的规制。
　　 （二）建立税负衡平的遗产税法律制度
　　 1.依法明确遗产税纳税主体、客体和起征点
　　 首先，应明确遗产税的纳税人。笔者认为，遗产税的纳税人应为遗产继承人，既包括法定继承人，也包括遗嘱继承人，后者出现在财产所有者生前立有遗嘱的情形。同时，根据国际惯例，遗产税纳税人除了包括在本国具有居住地并且继承财产在本国的居民，也包括居住在外国但继承的财产在本国的本国人和外国人，甚至包括在外国继承财产的本国人。在认定纳税人时，坚持属人原则与财产所在地原则相结合，这是税收主权的体现，可以实现本国遗产税法律制度与外国遗产税法律制度衡平。
　　 其次，要认定遗产税的客体。遗产税的客体是指遗产税的征纳对象，具体包括死者生前合法拥有的动产与不动产、有形财产与无形财产等所有财产。征税机关认定遗产税客体时应加强与国土资源与房屋管理部门、银行业及非银行业金融机构等可能与认定可继承财产相关的机关和企业进行合作，建立税源联动机制，实现税源联网，将其他机关和企业的配合规定为法定职责和义务，以确保征税客体认定的准确性与效率性。当然，在我国没有建立完善的死亡报告制度以及个人财产申报和登记制度的前提下，要求遗产税征管机构查清遗产特别是所有权没有登记且一经交付就发生转移的大部分动产实属困难。对于这部分动产遗产，在建立了上述制度且税收征管手段较发达的美国等发达国家，也存在认定困难的障碍，逃税现象也在一定范围内存在。
　　 最后，应确定高位且具有弹性的起征点。我国目前财富两级分化较为严重，少数人占有了大量的社会财富，使得我国财富占有呈现出“金字塔结构”。衡平理念下的遗产税法制度设计要充分回应此社会现实，建立起“倒金字塔结构式”的税负结构，最终实现社会财富公平分享。在确定起征点时，应坚持量能课税原则，防止对中低收入者征收遗产税。健康的财富占有结构应为中等收入居多的“橄榄型结构式”，因此，应将遗产税起征点规定得足够高，使中低财富拥有者免于纳税，如有学者认为，我国遗产税的起征点应为500万元［6］。同时，由于我国各地区经济发展状况差异很大，不应确定全国统一的起征点，而是应该在制定的遗产税法中规定具有上下幅度的起征点，赋予起征点一定的弹性，各地在立法时可以根据本地实际生活水平规定不同的遗产税起征点。
　 2.依法确定遗产税的税基
　　 遗产税的税基是指遗产税的纳税依据。在确定遗产税税基方面，要依法设置赠与行为追溯时效制度。在确定遗产税税基时，为了防止通过赠与行为进行避税，各国一般都规定发生在死亡前一定年限内的赠与财产的价值应纳入遗产税税基的计算当中，当然在确定遗产税税额时可以将已经缴纳的赠与税予以扣除。例如，美国、日本对被继承人死亡前3年赠与的各类财产全额征收遗产税；英国对被继承人死亡前7年赠与的财物按照其实际价值一定比例征收遗产税；韩国根据被继承人死亡前对法定继承人和法定继承人以外的遗赠人的赠与规定不同的征税追溯时限，分别为5年和3年［7］。虽然对赠与财产规定一定年限的征税追溯权以及对赠与行为规定一定的赠与税可以在一定程度上防止避税行为的发生，但是通过赠与避税的现象并没有被彻底消除。为了更大限度地避免赠与行为避税，可以延长追溯时限，但会增大征管成本、影响征管效率。根据2013年胡润百富榜,中国千万富豪105万人,亿万富豪6.45万人，千万富豪平均年龄38岁［8］。按照我国目前人口平均寿命75岁计算［9］，这部分富豪去世也是30、40年后的事情，如果对这些富豪30、40年间的所有赠与行为都要进行统计，并最终将其价值进行评估、计算到遗产税税基中，工作量会非常巨大。因此，在我国首次构建遗产税法律制度时，可以借鉴其他国家的做法，对赠与行为规定3年追溯时限为宜。当然，在避税方面，财产形式转变问题也不可回避。对于通过房产抵押进行变现以及财产信托改变所有权等问题的应对，也可以在赠与行为追溯制度逐步完善之后，将其适用范围扩大到上述问题的处理上。
　　 在计算遗产税应纳税额时，要依法明确遗产税纳税扣除项目。征收遗产税的国家大多规定了详细的遗产税扣除项目。确立合理的遗产税扣除项目是量能负担原则的体现，要想使遗产税真正成为衡平利益、实现实质正义的工具，在确定税基时必须将不影响财富分配不均的因素排除在纳税范围之外。例如，死者丧葬费、遗产管理费、未成年人抚养费、老年人赡养费等均应规定为扣除项目，这也体现了税法的人文关怀精神。同时，为了防止重复征税，配偶继承的财产也应扣除，待配偶去世时再统一征收遗产税。另外，反对开征遗产税的学者指出，因为我国企业的财产大多都依靠家庭投资，开征遗产税会影响我国民营经济的发展。因此，在确定扣除项目时，可以对属于企业生产经营性财产部分的遗产给予适当比例的扣除。当然，为了鼓励社会捐赠，也可以将捐赠费用进行抵扣。但是，由于我国对公益基金监管等方面的法律制度并不健全，捐赠 人捐赠财产放弃了所有权的同时很可能实质上仍然享有对受赠机构或资金的控制权，因此，需要逐步修改或者新设包括对捐赠行为和资金监管在内的法律制度。
　　 在确定遗产税客体价值时，应依法规范资产评估行为。确定遗产税的税基实质上是要确定遗产税客体的价值，这就需要资产评估机构对遗产价值进行评估。为了确保评估的科学性，必须通过立法规范资产评估机构的评估行为，明确其评估标准及法律责任。考虑到立法成本以及法律协调性问题，可以通过单独立法对资产评估机构的评估行为进行规制。如此，不仅可以使资产评估机构在评估遗产价值时发挥积极作用，也可以让资产评估机构在其他需要评估的领域更好地发挥其积极作用。当然，在评估遗产税税基后，应赋予纳税人剩余财产的优先购买权，这既是出于被继承人与继承人情感的考虑，也是出于执行效率的考量。
　　 3.依法设计合理的遗产税税率
　　 一方面，应将遗产税税率定位为超额累进税率。超额累进税率将财富收入划分为不同的等级，针对不同等级规定不同的税率，相比于比例税率，超额累进税率更加符合量能课税原则，兼顾了纳税人的实际负担能力。同时，因采用全额累进税率会出现税负不合理，因此，采用超额累进税率可以使遗产税更好地发挥其调节收入差距的功能。在设定具体税级和各税级税率时，可以参照其他各国的规定，设为五级税级，每级税率分别为10%、20%、30%、40%、50%。
　　 另一方面，遗产税的税率应与其直接相关的其他税种的税率协调统一。在赠与税方面，在征收遗产税的许多国家，为了防止被继承人通过赠与的形式规避遗产税，除了推行前文提到的赠与行为征税追溯制度外，各国还开设赠与税，将之定位为遗产税的辅助税，对被继承人生前的赠与行为进行征税。在缺少赠与税的前提下开征遗产税，将为避税提供可趁空间，会严重影响税负衡平目标的实现。因此，我国也应开征赠与税，构建赠与税法律制度。关于赠与税的税率设定，笔者建议，使其与遗产税的税率相同，尽可能地防止通过套取赠与税与遗产税税率差来规避遗产税的可能性存在。当然，笔者并不认为两税采用相同的税率就可以完全解决避税问题。两税具有不同的起征点，纳税人可以通过分批次赠与的方式使每次赠与都在起征点之下。协调赠与税和遗产税的关系问题十分复杂。例如，我们假定，被继承人生前财产总额为m元，生前赠与财产n元，赠与税起征点为a元，遗产税起征点为b元，如果赠与税与遗产税的税基都处于第一级、税率为10%，并且赠与行为发生在追溯时效以外，则应纳赠与税税额x＝（n-a）×10%，被继承人死亡时应纳遗产税税额y=（m-b-n） ×10%，在没有赠与行为时，被继承人应纳遗产税税额z=（m-b） ×10%，要消除避税，则要确保z=x+y，即a=0。赠与税起征点为0，显然不合理。如果赠与税、遗产税税基所处税级不同，赠与行为使遗产数额降低到了起征点以下，再加上资金贴现等问题的存在，此问题变得更为复杂。因此，在开征遗产税、赠与税并首次构建相应法律制度时，可以暂时采用上述处理办法，在遗产税、赠与税适用过程中逐步进行总结和完善。同时，根据我国现行法规规定，由于受赠对象的不同，房产赠与行为要缴纳契税、印花税等税种，在被继承人缴纳赠与税时要将已缴纳的税予以扣除。在交易税方面，由于我国房产税制度并没有在全国全面建立，笔者建议，在继续推广和完善房产税的同时，逐步确保交易税税率接近遗产税税率，实现两者的衡平。
　　 五、结语目前，仍然存在许多反对现阶段开征遗产税的声音。如同税法学者张怡教授所言：“开征遗产税处处都是雷区、处处都是陷阱。”众多学者反对现阶段开征遗产税主要是出于对遗产税目的性和确定性的怀疑。在确保遗产税目的性方面，笔者认为，可以在遗产税法中制定“专款专用”条款，并规定具有可操作性的、落实到个体的法律责任及其惩罚措施，避免地方政府把遗产税仅作为增加地方财政收入、弥补财政缺口的手段，而忽视其调节收入差距的本源性目的。在解决遗产税确定性方面，笔者在前文提到，目前我国在确定遗产尤其是动产遗产方面存在诸多困难，逃税现象可能会在一定范围内普遍存在，但是笔者认为这并不能成为否定我国现阶段开征遗产税的理由。法律不仅具有强制作用，而且还具有指引作用。我国现阶段在衡平理念下开征遗产税并构建相应的法律制度，对民众树立缴纳遗产税的意识可以起到指引作用，为未来遗产税法的完善奠定基础,也可以作为我国税制改革的一个突破口。同时，就像有些学者指出的那样，遗产税也具有渲泄民众情绪、疏导民众仇富心理的作用［10］。在开征遗产税问题方面，还应正视改革的阶段性问题，实现改革发展成果公平分享在内的改革目标的实现都需要过程，包括遗产税法在内的任何法律都需要在实践中逐步完善，若因为在现阶段开征遗产税存在一定障碍而全面否定开征遗产税，并非最佳选择。笔者认为，现阶段开征遗产税具有必要性与可行性，我国遗产税法律制度的构建应与我国死亡报告制度、个人财产公开制度、财产申报登记制度以及财产评估制度等配套措施的建设同步，这也正是衡平理念在构建遗产税法律体系时的又一种体现。

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