国际避免双重征税协定适用中的争端与仲裁

国际避免双重征税协定适用中的争端，主要是指在协定适用的过程中，对缔约国一方在行使对某一跨国纳税人来源于该国的某项跨国所得的来源地税收管辖权时是否合乎协定所确定的协调原则，缔约双方各自的主张是对立的。由于这类争端是因跨国纳税人对来源地国的不依协定征税申诉引发的，争端的解决不仅触及了缔约国双方的税收权益，而且触及了跨国纳税人的税收权利和经济利益。缔约国双方如何解决争端？跨国纳税人是否有权参与争端的解决？仲裁在争端解决上是否可行？这是本文所要论述的三大问题。在文中，仲裁取广义的解释。

争端

　　国际避免双重征税协定的缔结在于确定缔约国双方在行使各自的税收管辖权（无论是居民税收管辖权还是来源地税收管辖权）时所享有的国际权利和所应承担的国际义务，因而，它应得到缔约国双方的共同尊重和善意适用。

　　来源地国对跨国纳税人来源于其境内的跨国所得是否依协定行使来源地税收管辖权的争端主要是因为跨国纳税人与来源地国税务主管当局对以下五个问题的争议引起的：1、双方对于跨国纳税人是否在来源地国设立实际管理机构、是否构成来源地国的居民纳税人发生争议；2、双方对于跨国纳税人在来源地国的营业活动是否构成常设机构的设立发生争议；3、当双方均认为跨国纳税人在来源地国的营业活动构成常设机构的设立时，对于跨国纳税人来源于来源地国的跨国所得是否与该常设机构有实际联系发生争议；4、双方对于如何核定常设机构的收入、费用和利润发生争议；5、当跨国纳税人在来源地国的营业活动不构成常设机构的设立时，双方对跨国所得是否来源于来源地国、是否属于应税所得发生争议。

　　对于争端的解决，协定一般规定，跨国纳税人可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法，将案情提交其居住国的税务主管当局，由当局在认为其所提意见合理且己方不能单方面圆满解决时设法同来源地国税务主管当局相互协商解决。⑴但是，由于相互协商程序规定的主要目的在于为缔约国双方提供协调彼此税收权益的一个约定途径，而非为跨国纳税人税收权益的救济提供必经的渠道，因而，程序只在双方的税务主管当局之间进行，跨国纳税人则被排除在程序之外，并且双方当局均无义务发动程序或为跨国纳税人寻求争端的公正解决。越来越多的跨国纳税人开始对程序表示不满，要求缔约国双方政府同意让其参与争端的解决，甚至要求来源地国政府同意以仲裁方式解决争端。少数国家，例如美国、德国、荷兰等国，开始在相互之间的协定中引入仲裁机制解决这类争端，但是，仲裁的双方当事人仍局限于协定的缔约双方，跨国纳税人的法律地位仍不确定。

仲裁

　　仲裁相对于其它争端解决方法，具有以下优越性：

　　1、仲裁裁决是仲裁员基于争端当事双方的授权作出的。

　　争端当事双方的授权贯穿于仲裁程序的始终：首先，这种授权是仲裁程序的启动器——仲裁员依此授权加入对本争端的解决中来，仲裁庭依此授权组成。其次，这种授权为仲裁裁决的作出提供各种必需的“材料”——案情、仲裁程序规则和争端所应适用的实体法。当争端当事双方给予仲裁庭绝对的信任时，这种授权还表现为仲裁庭可选择自己认为合适的仲裁程序规则，选择他们认为应适用的法律冲突规则来确定争端所应适用的实体法，甚至可以选择按“善意公平”原则对争端进行仲裁。最后，这种授权赋予仲裁裁决约束争端当事双方的效力。仲裁裁决从实质上说，是争端当事双方通过对仲裁庭裁决争端的授权达成的解决争端的一种特殊契约。作为契约的任何一方当事人，均负有义务尊重契约，履行契约中约定的义务，这是仲裁裁决能够得以执行的法律基础。

　　2、仲裁员具有相对于其他人较高的素质。

　　正如《解决一国与他国国民间投资争端公约》（以下简称《公约》）第14条第1款规定的那样，仲裁员应具备高度的道德品质，可以被信赖地作出独立的判断；他也应在法律、商务、工业等方面具备公认的资格，可以被信赖地处理各种专业性、技术性较强的案件。当事人在选择仲裁员，尤其在选择首席仲裁员或独任仲裁员时，不仅可以选择熟悉国际法、国际惯例和有关国家国内法的专家，而且可以选择具有相当权威的工商业专家，甚至可以选择在两种领域内均处于专家级的人士。仲裁员的高素质，不仅有利于双方及时解决争端，减少进一步的经济损失，维护双方的合法权益，而且也有利于败诉方对仲裁裁决的自愿履行。

　　3、参加仲裁的当事双方并不要求具有同等的法律地位。

　　这是仲裁灵活性的一大体现。不论是国内私人之间、国际私人之间和国际法主体之间这类平等主体之间的争端，还是一主权国家与他国私人之间这类不具有同等法律地位的主体之间的争端，只要争端当事双方均同意以仲裁方式解决争端，并且这种同意有仲裁协议书作为承载，仲裁机制就可立即启动。

　　但是，并非所有的争端都可提交仲裁解决。各主权国家均基于“国家主权神圣不可侵犯”原则，或明示或默示关于一国国内管辖事项的争端不宜提交仲裁。尽管如此，这些人为的限制将随着人的观念的不断更新而一一被突破。例如，中国在1987年的《最高人民法院关于执行我国加入的<承认和执行外国仲裁裁决公约>的通知》中明确表示，“契约性和非契约性商事法律关系”不包括外国投资者与东道国政府之间的争端。但在1990年，中国政府签署了《解决一国与他国国民间投资争端公约》，并于1992年向ICSID交存了加入《公约》的批准书。中国愿意将中国政府与外国投资者间发生的有关征收国有化补偿数额争端提交中心仲裁。⑵这已足够证明：主权国家已经开始改变对仲裁的不信任态度，已经开始对“关于一国国内管辖事项的争端不宜提交仲裁”给予全新的、较为理智的、较为务实的阐释，对仲裁给予全新的、较为科学、较为明智的定位。

国际仲裁解决争端的可行性

　　1、此类争端属于法律争端的范畴，可以提交国际仲裁。

　　法律争端是指关于法律权利或义务的存在或范围，或违反法律义务而进行赔偿的性质和限度的争端。国际避免双重征税协定的大部分条款是对来源地国税收管辖权行使的要求和限定，在协定的有效期内，来源地国负有国际法上的义务依协定所确立的协调原则对跨国纳税人的跨国应税所得进行征税，这同时也是该国享有的一项国际法权利。如果来源地国不依协定行使来源地税收管辖权对跨国纳税人的税收权益造成损害，或如果跨国纳税人不依协定履行其对来源地国应尽的纳税义务对来源地国的税收权益造成损害时，受害一方均可以协定为据支持自己的主张和救济请求。根据国际公法理论， 此类争端可以提交国际仲裁，并依国际仲裁惯例裁决争端。

　　2、只要争端当事双方有将争端交付国际仲裁的合意，就能构建仲裁对此类争端的较佳解决。

　　尽管绝大多数国家在彼此间的协定中约定，只愿将此类争端通过相互协商程序解决，但是，依据国际公法理论，争端当事双方先采用协商等政治方法解决争端的行为并不排斥双方同时或今后对仲裁及司法解决方法的采用。仲裁协议也并非以事先订立为其唯一的有效形式，它也可以在争端发生之后而临时订立，只要该协议明确承载争端当事双方将争端提交国际仲裁的合意即可。

　　3、将争端提交国际仲裁的目的是解决争端，而非裁判争端当事国任何一方的国家主权。

　　国际仲裁是在争端当事国的主权均得到充分尊重的前提下被用来解决国际争端的一种法律方法。国际仲裁裁决的作出目的在于，通过争端当事国双方对该裁决的承认和自愿履行来获取争端的最终解决，因而国际仲裁及其裁决不可能也不应该去否定争端当事国任何一方的国家主权。否定来源地国的来源地