简论税收行政执法与税收刑事司法衔接机制的思

  　[论文摘要]在税收执法实践中，纳税人的税收行政违法行为涉嫌构成犯罪的，税务机关应依法将其移送至司法机关。但在实务中，税收行政执法与税收刑事司法衔接机制在权限、移送标准、处罚时间等方面存在着一些问题，文章借鉴日本的相关经验，提出了一些完善建议。

　　[论文关键词]税收行政执法；税收刑事司法；衔接机制；完善

　　一、问题的提出

　　2013年6月，国务院法制办公室在中国政府法制信息网上全文公布《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》向社会各界征求意见，此次公布的征求意见稿主要拟对现行税收征管法作出三个方面的修改，其中第一方面主要是税收征管法与有关法律衔接问题，并明确列举了与行政强制法、刑法、行政许可法相衔接的内容，较好地体现了税收征管实践的需要以及妥善处理了税收征管中存在的问题，具有较大的进步意义，然而《修正案》中的部分条款还有待完善和细化。比如《修正案》第七十八条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十四条、第六十六条、第六十七条、第六十八条、第七十二条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”这一条文只是规定了税务机关在发现纳税人、扣缴义务人行为存在违反《刑法》的可能性后的移送义务，但并未明确移送的相关具体程序，也未明确税务机关在移送前是否可以处罚、税务机关的处罚对刑事责任的影响等问题，这也就导致了税收征管实践中“以罚代刑”等现象的出现。

　　二、税收行政执法与税收刑事司法衔接机制完善的必要性

　　税收行政执法程序与税收刑事司法程序相互独立，又内在联系。税收行政执法针对的是违反行政管理法律法规等情节轻微的涉税行为，而税收刑事司法则针对的是达到犯罪标准的严重违法涉税行为。虽然从立法上看，两者以涉税行为违法情节轻重为区分标准，但在实务中，由于对情节轻重的认定往往是在调查过程中逐步确定的，因此并不能事先在税收行政执法与税收刑事司法之间进行明确分工。同时，由于经济犯罪具有特殊性——其违法行为通常具有过程性，因此简单地移送与程序倒流并不能完全解决问题。因此，完善税收行刑衔接机制是打击违法犯罪行为的内在需要，也是提高税收领域执法和司法效率的有利保障，对于规范我国市场经济秩序具有重要作用。
　　然而，在当前税收实务中，“以罚代刑”现象屡见不鲜，这不仅严重影响了法律的威严，也使得部分纳税人、扣缴义务人逃避了应有的惩罚。税收行刑衔接制度的完善，一方面能更好地保护纳税人的权利，实现一事不二罚，避免重复处罚；另一方面也使违法、犯罪纳税人承担相应的法律责任。

　　三、我国税收行政执法程序与税收刑事司法程序衔接上存在的问题

　　《税收征管法》第七十八条规定税务机关应当将涉嫌税务犯罪的案件依法移交给司法机关。由于该条仅作了原则性规定，因此税收行刑衔接机制在实务中主要存在以下几个问题：
　　（一）部门间的分工合作问题
　　由于纳税人等相关主体的违法行为按其性质可分为税收行政违法行为和税收刑事违法行为。根据《刑法》、《刑事诉讼法》的规定，前者由税务机关的稽查机构管辖，而后者则由公安机关的经济侦查部门管辖。同时，现行《税收征管法实施细则》第九条规定：“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，以及国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》、国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等也明确规定了税务稽查局同公安经侦部门间的权限问题。
　　虽然从立法上看，税务稽查局的职权边界十分确定，即对税收行政违法行为进行查处，而必须将严重的税收刑事违法行为移交给公安机关。但是，在实务中，对于如何认定违法行为的严重程度、该标准由谁进行制定、严重程度由谁进行认定，均未得到明确规定，这也就导致了实务中两者职权边界模糊的问题。
　　另一方面，虽然法律法规赋予了税务稽查局对税收行政违法行为的执法权，但由于其只能采用非强制性措施，在查办涉税案件中受到了极大的约束，由此产生取证难等问题。再加之现行关于移送时间的规定不明确，稽查局将涉嫌刑事违法案件移交给司法机关，司法机关由于一些原因，在调查取证方面也遇到了问题。
　　此外，法律法规在明确了两者之间的权力界限问题的同时，也认识到了联合办案的必要性，但在实践中却由于部门之间能力权力不匹配问题——税务稽查局具有办理涉税案件的能力却没有强制调查的权力，而公安机关具有强制调查权却缺乏办理涉税案件所必备的专业技能，呈现出双方互相依赖，但联合办案又困难重重的尴尬境况。
　　（二）移送及标准问题
　　国务院颁布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，对行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件作了统一规定，规定了移送时间、违反规定的相应责任等内容。但在实践中，税务机关和公安机关并未出现理想的分工合作状态。
　　虽然该规定明确了税务机关必须移送相关案件的职责，但并未对移送标准作出统一、明确的规定，在实务中，两机关对此问题的认识和理解不尽一致。由于对涉税违法行为的认定标准不一，税务机关只享有非强制性执法权限，调查取证能力有限，因此税务机关在移送时所要查明的犯罪事实要素和证据材料可能不符合公安机关的要求，公安机关往往不接受移送的案件。同时，由于现行立法并未对移送前税务机关是否能够进行行政处罚进行明文规定，税务机关往往出于处罚数额的考量和寻租问题，对违法纳税人等相关主体进行一般性行政处罚后就终结此案，并不愿意将案件移送给司法机关处理。最后，虽然《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》中规定了检察院、监察机关等的监督职责，但在实务中，我国并未制定行之有效的移送监督机制。
　　（三）税务行政处罚与刑事处罚适用问题
　　由于当前税收行政执法程序与税收刑事司法程序并未对行政处罚与刑事处罚作出明确规定，也就可能存在两者竞合的问题，也就存在当事人的税务违法行为已涉嫌犯罪的，税务机关是先处罚后再移送司法机关，还是不进行行政处罚，直接移送司法机关追究其刑事责任的问题。从《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条的内容来看，“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件的，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金”，也只规定了移送前已经罚款的行为。就此问题，理论界和实务界均没有统一认识，主要有三种观点：一是同时科以行政处罚和刑罚，两者并不是一一对应关系，而是存在交叉现象，同时科以处罚，可以相互弥补，更有利地打击违法犯罪行为。二是只科以刑罚，由于税务机关已将达到犯罪程度的案件移送给司法机关，因此只能由司法机关对其追究刑事责任，不再处以行政处罚。三是依法进行行政处罚，当移送案件被司法机关认定为不构成犯罪或者经法院审理认为其情节轻微，免于刑事责任的案件，虽然行政机关将其移送，但仍可以处以行政处罚。

　　同时，处罚时间与移送时间如何确定又成了另一问题。主要有三种不同的观点：一是依法移送，不罚款。税务机关在查处税收违法行为时，认为纳税人涉嫌构成犯罪的，根据刑事优先原则，即优先追究纳税人的刑事责任，应及时将案件移交给有管辖权的司法机关处理，这有利于实现刑罚的功能，有效打击涉税犯罪行为。二是先罚后送。三是先送后罚。某些犯罪情节轻微，法律规定可以免于刑事处罚的，人民法院免除其刑罚后，行政机关仍可以给予犯罪者以相应的行政处罚。

　　四、我国税收行政执法程序与税收刑事司法程序衔接制度的完善

　　（一）完善立法，细化规定税收行刑衔接制度中的相关规定
　　首先，应当推动税收基本法的制定与实施，将税收执法、司法程序做详细明确规定，避免与其他法律法规的冲突。其次，在未制定税收基本法的情况下，不妨在《税收征管法》中单列“涉税刑事侦查”一章，具体规定涉税刑事调查的执法主体、机构设置、主要职责和职权等条款。另外，在行政处罚和刑事处罚的适用方法和程序上作出统一规定。
　　（二）从长远看，在稽查局设立涉税犯罪侦查部门
　　关于我国税务机关同公安机关的职权界限模糊问题，可借鉴其他国家和地区的做法。从国外经验看，绝大多数国家赋予了税务稽查机构刑事侦查职权。如日本即在税务稽查局内设立“涉税刑事犯罪侦查处”，规定税侦部门是惟一的涉税刑事犯罪调查的执法主体，并依法赋予有限的刑事侦查职权。同时，该处负责研究、计划和协调有关刑事调查程序的管理工作，为刑事调查提供经济分析、研究，刑事调查结果的审核，与刑事调查相关的情报、资料的收集和管理；开展税收刑事调查等工作。这就使得在查处重大涉税案件以及其他紧急情况下，无需中断稽查，提高办案效率，解决取证难或者重复取证的问题。
　　（三）从近处看，完善涉税案件移送的机制
　　第一，进一步完善涉税案件移送的法律规定。明确涉税案件的移送程序，确立和细化案件移送的手续和文书，以便区分公安机关与税务机关的责任，并对案件处理结果作出详细具体的规定。同时完善移送监督机制和责任追究机制，对公安机关不予接受移送案件和税务机关不移送案件进行相应的处罚。
　　第二，虽然我国税收实务中，部分地区在分工合作方面建立了部级联席制度和信息共享平台，但仍旧存在着一些问题和不足。因此，可以适当借鉴日本的税收情报制度，建立专门的税收情报会议制度，商讨情报工作基本运作政策和具体的实施计划，将法定情报收集（情报日收集）和非法定情报收集（一般收集）相结合，为税收调查提供依据。
　　第三，从整体上同时适用行政处罚和刑罚。但此处的同时适用，只是明确了对于税收行政处罚和税收刑事处罚的相互补充作用，而并不意味着对同一违法行为人同时科以行政处罚和刑罚，否则可能违背“一事不二罚”原则。由于同时科以行政处罚和刑罚对违法纳税人权利的侵害性更大，因此必须满足严格的适用条件，即应当在责任主体、违法行为上具有同一性，在违法构成上具有双重性，在处罚种类上具有异质性。同时，对于移送案件经司法机关认定不构成犯罪和经法院审理情节轻微、免于刑事处罚的两类案件，其在本质上仍为一般税收违法行为，司法机关在此类案件中行使了对涉嫌犯罪案件的实质认定权，因此，税务机关仍享有对其进行行政处罚的权力。
　　第四，实行行政处罚与刑事处罚合并适用的程序。首先，先由税务机关将案件移送司法机关。税务机关是涉税案件的源头，对确需追究刑事责任的，根据税收行政处罚优先原则，税务机关应当在作出行政处罚决定后将案件依法移交公安机关。然后，由司法机关进行处理。经司法机关审查，认为不构成犯罪，或者虽已构成犯罪但情节轻微可免予刑事处罚的，不予刑事处罚，司法机关将办理情况反馈税务机关，案件处罚结果以税务机关处罚决定为准，对纳税人不再予以刑事处罚；经司法机关审查，认为构成犯罪，应当追究刑事责任的，应依法予以刑事处罚。适用刑事处罚时要坚持两个原则：第一，性质相同的处罚可以重复适用，但要予以折抵。如税务机关已经处以罚款的，人民法院可依法单处或者并处罚金，但对已处的罚款要予以折抵；第二，不同性质的处罚应并行适用。如税务机关已经适用了罚款、没收非法所得等处罚时，人民法院可以适用与其性质不同的刑事处罚种类，如拘役、有期徒刑、无期徒刑、死刑等人身罚。