试论转让定价的调整方法

　　论文摘要 转让定价，已经成为现代跨境公司为达到国际避税目的所实施的重要措施。转让定价不仅有其固有的概念，亦存在特有的规制原则，本文阐述了转让定价的两大调整方法（传统价格法和比较利润法）和新发展的预约定价安排制度，并且比较三者在实际操作层面的优势与缺陷，进而在此基础上对其进行了简要的评析，提出具体适用的建议。

　　论文关键词 转让定价 传统价格法 比较利润法 预约定价安排

　　一、转让定价的含义及规制原则

　　“转让定价”是舶来语，其权威定义虽未出现，但学界和理论界普遍认为，“转让定价是指对集团内部的一个部门提供给集团内其他部门产品或劳务等内部交易作价，即对关联企业间的交易进行定价的行为。”豍在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，而各国主要是将正常交易原则作为转让定价调整方法的理论指导理念。所谓正常交易原则又被称为独立核算原则、独立竞争原则，即“关联企业内部交易的价格，应当与独立企业之间在相同或类似的条件下的交易价格相仿，如有背离，有关国家的税务当局有权进行调整”。豎正常交易原则的英文短语为“arm’slengthprinciple”，直译为一手臂长原则，指代市场公平原则，并俨然成为规制转让定价所推崇的核心原则。OECD成员国的税务机关和境内的跨境公司也将正常交易原则奉为国际转让定价的理念和标准。正常交易原则能为世界各国广泛接受，主要是因为在跨境公司与独立企业之间日益要求提供公平的税收待遇，而该原则可以通过将关联企业与独立企业置于同等的税收地位，以此减少给这些企业造成有利或有碍的税收成本，避免因此所导致的其相互竞争地位的扭曲。

　　二、转让定价调整方法的现状

　　（一）转让定价的主要调整方法
　　1.可比非受控价格法
　　可比非受控价格法也被称为市场价格法，是正常交易原则的具体体现。它通过参考、比对某一可比的非受控交易价格，借以评估所针对的受控交易是否属于正常交易，对于不符合正常交易原则的受控交易，应以非受控交易价格对该受控交易价格予以修正的一种定价方法。豏可比非受控价格是与内部交易的产品物理性能和交易环境一致的非受控交易产品的价格。若两种价格存在差别，就说明关联企业之间的业务往来关系不正常，需要用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格，从而确定正常交易价格，调整其计税收入额或所得额，核定其应纳税额。
　　2.再销售价格法
　　根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第二款的规定，再销售价格法是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。由此可见，正常交易价格是用于关联企业的第一次销售，而再销售价格法是从关联企业第二次销售的正常交易价格倒算出第一次销售的正常交易价格。
　　3.成本加价法
　　根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第一款的规定，成本加成法是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。另外，1995年OECD《转让定价指南》建议，在适用成本加成法时，符合正常交易原则的关联交易价格应当综合考虑市场情况、企业所承担的职能和风险，最终在销售产品或提供劳务的成本基础上加成计算合理适当的毛利润。适当合理的毛利润可以选择可比非关联交易中的毛利润水平作为参考依据，豐其关键在于无关联买方或卖方在非受控的产品销售或类似销售业务中所体现的利润率。
　　4.利润分割法
　　利润分割法是基于正常交易原则的指导下，根据对若干关联企业各自履行的职能和作用的强与弱，对其在共同参与的交易活动中所产生的合并营业利润与实际亏损，在其相互间加以调整分配的转让定价方法。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。
　　5.交易净利润法
　　交易净利润法是在1995年OECD《转让定价指南》中采取的比较利润方法的一种。根据该指南，交易净利润法对纳税人从受控交易（或几个可累积的受控交易）中所获得的相对于一个适当基础（如成本、销售额、资产）的净利润进行审查，并与独立企业于类似情况下所产生的净利润进行比较，进而确定受控交易的正常交易价格。豒由此可见，交易净利润法的使用步骤与再销售价格法、成本加价法相类似。基于“资本投资最大化”的原则，交易净利润法一般适用于可比的企业之间。该方法的一个前提假设条件也是投资于类似交易可期待获得类似的回报。可以说，交易净利润法可以说是一种全新的转让定价方法。

　　（二）转让定价调整方法的新趋势——预约定价安排
　　实际上，上述的各种转让定价调整方法都属于事后调整的模式。在其实际运用中，暴露了很多困难。豓比如调整价格难以确定、所需资料无法齐全、消除双重征税现象进展缓慢等。故而一改事后调整的全新事前调整模式——预约定价安排应运而生。预约定价安排是OECD所用的术语，是指纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审核认定后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。一般由纳税人正式提交预约定价的申请，并且由纳税人、一个或者多个关联企业、一个或多个税务机关进行协商谈判，具体实施包括递交申请、条件审核、组织谈判、签订协议和动态监管等程序。预约定价安排旨在针对解决转让定价问题的传统调整方法、司法及条约机制进行补充，在传统的调整机制失效时，预约定价安排可能会更加凸显其价值。美国于1991年正式实行预约定价协议之后，欧洲大部分国家及包括我国在内的部分亚洲国家都相继推行了这一制度。并且，国家税务总局于2010年12月30日首次公开发布了预约定价安排报告。可以说，该指南中预约定价安排方法的颁布为其广泛运用起到重要的推动作用。

　　三、转让定价调整方法的简要评析

　　（一）传统价格法的简要评析
　　传统价格法，是以正常交易原则为指导思想，是正常交易原则在实践中的具体运用，其主要包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法。同时，传统价格法分别以公开市场可比交易的价格或生产成本为基础，确定受控交易的正常交易价格，比较接近跨国企业的实际定价策略，故能为跨国企业所接受。正常交易原则运用了市场经济的原则，因而能被普遍接受，从短期看来，尚未出现其他原则能够取代该原则，继而也没有其他方法能够代替传统价格法。其优势是计算最为简便，而且能够以真实发生的交易信息作为调整依据，理论上贯彻了正常交易原则。但缺陷在于实践中操作难度很大，因为正常交易价格难以确定，可比交易也很难找到，从美国实践来看，该国官方多次承认在应用转让定价调整中很难找到符合传统交易方法的可比性分析因素，而“很难找到”实际上就是“找不到”的婉转说法。
　　（二）比较利润法的简要评析
　　美国提出比较利润法，企图取代传统价格法，主要源于跨境公司的内部交易占整个集团公司交易的比例愈来愈高，而且可比的市场交易很难在外部市场上找到，最终导致愈加困难适用传统价格法，税基受到侵蚀，税收流失。比较利润法以获取的利润作为获得可比性的核心，具有计算简单、操作容易的优势。但是其缺点在于：一是比较利润法可能在理论上并不十分符合正常交易原则的要求，此处源于产品的价格经常受到多重因素的复杂影响，企业所获利润并非是影响价格的主要因素，更非决定性因素；二是比较利润法过渡依赖跨境公司相关企业的内部资料，而对可比非受控交易的依赖则较少，容易出现非正常的数据而产生正常交易价格的错误定价。
　　（三）预约定价安排的简要评析
　　预约定价安排对于税务当局而言，可以节约大量政府用于解决转让定价争议的资源，且有利于税收在国家之间的公平分配。对于纳税人而言，根据OECD的预约定价安排指南，其有利于减少纳税人纳税义务的不确定性，融洽了纳税人与税务当局之间的合作气氛，避免了耗时费力的诉讼，可以有效地避免和消除双重征税，而且有利于税务当局对纳税人业务的了解，从而为纳税人提供更优质的服务。
　　但在实践中，根据安永会计事务所2003/04年的全球转让定价调查发现，使用预约定价安排的数量逐年下降，母公司倾向于使用预约定价安排的比例在1999年为45%，2001年为38%，2003年则降至33%，表明预约定价安排在处理转让定价中并不居于主流地位。可见预约定价安排在发挥优势的同时，也难免产生一些漏洞，比如该安排往往只适用于大型的关联企业，而不适用规模较小的纳税人，覆盖面较为狭窄；安排达成后还有可能面临被变更和撤销的风险，稳定性较差；而且其先前提交的各种资料，可能被税务机关用于审计、控告过去或将来的企业行为，对纳税人而言较为不利。因此有学者还指出，预约定价安排实质是从依法征税退却为征纳协商办税，从根本上否定了自身，使税收执法的随意性大大增加。