外商投资企业的转让定价避税略究

「摘要」目前许多的外商投资企业表面上显示亏损，而实际上却是暗地里通过转让定价来进行避税，这无论是对我国的税收征收还是其他企业都具有极大的危害性。

    作为我国今后经济发展中不可轻视的重要问题，外商投资企业转让定价问题，更值得研究。本文将着重从转让定价避税的原因，方法，规制避税以及将来的发展方向方面来略作研究。

    「关键词」转让定价 动机原因 方法 规制避税 发展「正文」

    据统计，外商投资企业亏损面1988—1993年为35—40%；1994—1995年达50—60%；1996—2000年更高达60—65%，个别地区高达70%以上。[1] 而且根据国家统计局2005年5月23日公布的统计结果，1-4月份，全国规模以上工业企业（全部国有企业和年产品销售收入500万元以上的非国有企业） 实现利润3893亿元，比去年同期增长15.6%.其中，国有及国有控股企业实现利润2001亿元，比去年同期增长14.1%；集体企业137亿元，增长 26.9%；股份制企业2015亿元，增长24.2%；私营企业401亿元，增长28.8%；相比之下，惟有外商及港澳台商投资企业的利润（1075亿元）不但没有增长，反而出现了下降，下降幅度为3.5%.我国作为外商投资企业的第一引资大国，国内企业与外企之间如此大的差距实际上表明了外企在避税，根据2005年1月到9月广州市国税局对37户实施避税企业审计调查的资料显示，外商投资企业实施避税的手法主要以转让定价向境外转移利润为主。因此，本文将主要从转让定价来看外商投资企业的避税问题。

    一、关于转让定价

    关于转让定价，目前并不存在一个在国际范围内被普遍接受的定义，而且经合组织在《转让定价指南》中也并没有对转让定价做出定义。其实，转让定价又称为内部交易定价，因此，内部交易在国家税收当中指的是关联企业之间的内部交易，而关联企业指的是存在关联关系的企业。美国的《国内收入法典》第482条规定：任何…两个或两个以上的组织、贸易主体或经营主体共同隶属于同一利益主体，或者直接、间接地受控制于同一利益主体。而日本的《特别税收措施法》第66条规定：关联企业特指日本公司及其国外联属公司。而国外联属公司仅指公司、公司组织及合作组织，而不包括个人、合伙及非公司组织。

    我国1991年国务院公布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条对“关联企业”具体规定为与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（3）其他利益上相关联的关系。《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号）对上述关系进行了补充解释：“企业与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业：1.相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；2.直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；3.企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；4.企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；5.企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；6.企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；7.企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；8.对企业生产经营、交易具有实际控制或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。”

    企业之间进行交易，关联企业之间当然也进行交易。而转让定价指的就是关联企业之间的内部交易。无论是企业之间，还是关联企业之间进行交易都应该根据市场价格进行交易。关联企业之间的内部交易存在两种情形：一种是按照市场价格进行定价交易，另一种则是指在背离市场价格的情况下进行的交易。无论是遵循市场定价还是背离市场定价对于这种内部交易之间的定价，都属于转让定价。

    二、为什么实行转让定价

    在商业中，任何企业所有的经营都是为了追求利润的最大化，因此，转让定价也成了许多外商投资企业进行避税的手段之一。虽然各个公司的经营及具体目标不同，而且进行转移定价的动机又是复杂多样的，但是概括起来，其动机主要可以分为两类：税务动机和非税务动机。其税务动机是为了规避税负，包括减轻公司所得税，预提税、关税和增加外国税收抵免额等多种动机；非税务动机包括打入与控制市场、调节利润、转移资金、避免外汇风险、加速利润汇合和侵占合资方利益等多方面的动机。[2]

    外商投资企业遍布全国，各个公司都要向东道国交所得税，但是，众所周知，各国和各地区的税法和税率不同，因此，同样的利润在不同的国家和地区所交纳的税额也不相同。而如果，高税国的税收收入转移到低税国作为税收收入的话，那么就可以减轻税负。这也就是平时所说的设立的“皮包公司”或者“基地公司”来进行避税，它不进行任何经营或者生产活动，而只是作为中间提供相互发货清单的方式在相互关联的企业之间进商。至于外商投资企业的非税务动机主要表现在尽快收回投资，赚取利润，这种战略一般为中小跨国公司所采用，其实亏损最严重的也就是中小型外商投资企业。他们在中国的投资以短期利润最大化为原则，在投资后的最近几年就收回投资并要获得丰厚的利润。而采用转让定价的方式把利润暗中转移出境，一方面不会引起政府的注意，另一方面也能够尽快的把投资和利润变现，规避政治风险。此外，外资企业通过转让定价还可以规避汇率风险和侵吞中方的利润。[3]

    三、通过转让定价的避税方法

    如今，在我国的经济生活当中，外资企业的亏损面很广，涉外税收的增长远远低于企业的发展速度，尽管外资企业的亏损原因很多，但是运用转让定价策略避税造成企业亏损却是一个主要原因。其转移定价的方式主要有：“高进低出”控制购销权、转移利润、境外逃避、外商虚报、高报境外劳务费以避税、有价资产的转让定价、提高设备定价、增加折旧扣除等等。这就出现了外资企业实亏，而外商实盈的现象。[4]

    1、入世后跨国公司可能对我国实施转移价格的形式

    （1）控制中间产品的价格。 如母公司向子公司低价供应零部件产品，以降低子公司的产品成本，获取较高的利润。或者，母公司向子公司高价出售零部件产品，以增加子公司的产品成本，减少子公司的利润。

    （2）专利转让与技术服务。专利和技术服务的定价比较复杂， 各国的税务当局很难设防。据此，跨国公司很容易控制内部的成本和利润。

    （3）提供内部贷款。跨国企业内部贷款有较大的灵活性， 在一定条件下它可以获得避税好处。为了达到在东道国少缴税的目的，跨国公司可按较高的利率向子公司收取利息，子公司偿还给母公司的贷款利息，不仅可作为子公司的费用而在税金中扣除，而且可免缴汇兑税。

    （4）控制固定资产的售价或使用期限。 母公司对子公司提供的固定资产的价格和规定的折旧期限，会直接影响子公司的产品成本。过多地提取折旧费，会增加子公司的产品成本；过少地计算折旧费，则会减少子公司的产品成本费用。

    （5）租赁。在跨国企业内部将一个公司的资产转移给另一个公司，可达到减轻税负的目的。例如，位于高所得税国（地区）的子公司借入资金购买一项资产，并以尽可能低的价格租赁给低税国的一个子公司，后者又将此资产以尽可能高的价格租给另一个子公司，从而达到整个企业减少纳税的目的。另外，也可以将设备租赁给一个位于难得获得贷款的东道国

的子公司。

    （6）利用产品的销售渠道。 母公司利用产品的销售给予子公司的销售机构以较高或较低的佣金、回扣，影响子公司的销售收入。

    （7）控制运输系统。通过向子公司收取较高或较低的运输、 装卸、保险费用，来影响子公司的销售成本。

    （8）无形资产的转移和使用。以不合理的转移价格，实现避税。

    除此之外，跨国公司还可以索取管理费、咨询服务费等，影响子公司的成本和利润。

    四、如何规制该种避税

    外商投资工业企业的产值已经占到我国全部工业企业产值的1/4以上，[5] 进口额占到全国进出口额的一半以上。因此，外商投资企业已经成为我国国民经济的重要组成部分，对我国的经济发展也做出了巨大的贡献。但是，如果外商投资企业像本文开头所提供的数据一样亏损，一种原因是外商投资企业确实是有一部分经营不善，一种原因则是外商投资企业利用转让定价向境外转移了利润。而实践中，后者居多。

    企业通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少了企业总体税负，造成国家税收收入流失，违背公平税负原则。这就要求加强对关联交易转移定价的税务规制，以防止国家利益的流失。特别是我国加入WTO后，国际投资会更多，为避免跨国公司利用转移定价进行逃税，迫切要求加强国际转移定价的税务规制。

    一般来说，只有符合市场经济规则的交易，才能被认为是正常交易。因此，正常交易原则（arm‘s length principle， 缩写ALP）是转让定价制度的核心原则。 [6] 美国是全球第一个制订转移定价规则的国家。其1917年引入转让定价制度，但是直到1935年才制定规则将正常交易原则作为转让定价制度的基本原则规定下来。[7] 1968年财政法规根据国内税收法典（IRC）第482节确认了将正常交易原则作为转移定价调整的基点，并且创立了适用该标准对特定的公司间交易调整的不同方法。

    目前，美国倡导的“正常交易准则”已被世界各国广泛接受（注：如英国 1970年修订的《所得税法》第485节规定：“在某项资产交易中，若买卖双方存在控制与受控制关系，或者双方均受第三者所控制，并且，该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格，那么，应根据正常交易原则来重新计算英国当事人的课税所得”。德国1972年9月颁布的《涉外税法》第一条也规定：“纳税人与其关联企业从事国际交易的结果，若其交易所得低于独立企业间的交易所得，税务当局有权根据独立企业原则调整该纳税人的交易所得。”OECD税收协定范本第九条中提出：当“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。”该原则的含义实际就是正常交易原则。在1995年7月颁布的最新指南正式确定了“正常交易原则”。）因此它能较为真实地反映企业的经营，据以计算的应税所得额也比较合乎实际，因而形成的税收关系一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。

    依据“正常交易原则”，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、税收扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确认纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。

    为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法，这三种方法目前被许多国家采用。

    （1）可比不受控制定价法（Comparable Uncontrollable pricing method）该法要求母公司将产品销售给予子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场经济水平的差别等方面，直接对比并非易事。

    （2）转售定价法（Resale pricing method）此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。此法尤其适用于跨国公司内部交易中接受产品的一方不需要再进行物质加工使产品大量增值而将其直接销售出去的情况。

    （3）成本加成定价法（Cost-plus method）此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。

    以上三种方法都是采用了“独立实体”理论，即将跨国公司的内部成员视为彼此独立、互不关联的“独立实体”，并将跨国公司的转移价格与市场上正常的销售价格相对比，鉴定转移价格的合理与否。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，“独立实体”理论将失效。税务部门会转而利用“单一实体”理论，即将整个跨国公司视为“单一实体”，利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。

    在早期的转让定价制度中，各国均把可比非受控价格法方在最优先适用的地位，只有在可比非受控价格法不适用的情况下，才可以依次适用再销售价格法和成本法；如果可比非受控价格法，转售定价法和成本加成定价法均不能适用，适用其他方法（other methods）或第四类方法（fourth methods）。[8]

    五 将来的对策及发展

    首先应该建立完善的转移定价控制机制：

    1.应该尽快颁布“管制转移定价实施细则”，通过这一细则的制定，要清楚地明确税务机关的权利，包括稳定利润、价格，数量等真实性的权利，罚款的权利，核查的程序，时间的限制，纳税人的责任都有明确规定，以便税务机关用专门的税法条款开展控制转移定价的工作。

    2.建立起完善的“比较定价”机制。我国有关部门应尽快地建立起各种主要产品一系列的交易价格和利润率进行比较，如果发现某一跨国公司子公司的进口价或出口价过高，过低，不能达到该行业的平均率，税务部门可以按照“正常价格”补缴税款。

    3.加强对跨国公司内部贸易的监管。要了解和掌握内部贸易比率高的跨国公司的情况和资料；并对这类跨国公司的动作进行认真的分析和研究，确定其公司内部商品交易的程序，标准化程度；同时，根据企业全球经营情况及有关的产业投资政策，对其各分支机构进行较为深入的考察，以掌握根多的有关资料。这样有利于我们对跨国公司内部全局的监管。

    4.慎重地签订外资企业合同，使中方能处于主动的地位。此外，还应建立起有效的价格，税务，商品信息网络，及时反馈信息。

    5.加强对外资企业的审计和监督工作。即在海关，税务，工商，审计等几个环节之间同时加强监管。只有多方面的监管，才能真正对转移定价进行有效地控制。

    6.逐步缩小国际税率的差异，减少跨国公司运用转移定价的诱因

    其次，在实践中，各级税务机关应该规范操作，不断完善反避税工作机制：

    1.提高避税嫌疑户选案质量。重点审查长期亏损、微利却不断扩大经营规模的企业和跳跃性赢利企业。

    2.深入开展转让定价调查。准确定性关联交易，审查关联交易定价是否真实、合理，了解企业职能、行业背景等因素，积极寻找可比企业信息，为选择适当的调整方法、确定合理的调整方案提供依据。

    3.合理确定转让定价调整。各地要

根据企业所承担的职能和风险、关联交易的类型和性质、受控交易与非受控交易的差异，选用合适的转让定价调整方法，合理确定调整方案。

    4.强化跟踪管理，对结案企业实施三年的跟踪管理，跟踪监控企业投资、经营状况、关联交易、纳税申报额等指标及其变化情况。通过对企业年度会计报表的分析，评价企业的经营成果，对于仍存在转让定价避税问题的企业，在跟踪期内做税务调整，以巩固反避税成果。

    最后，在完善我国的转让定价税制过程中，应该学习西方国家的先进经验，从而进一步完善我国的转让定价税制。目前，我国现行转让定价税制基本符合国际惯例，但在有些地方仍存在差距，主要是缺乏关于纳税人负有举证责任的条款常常使税务机关在实施转让定价税制的过程中显得乏力。

    通常世界各国在其转让定价税制中大多既规定纳税人的报告义务，又明确纳税人的举证责任，以使税务机关在实施转让定价税制于处于主动地位，有效地进行反避税斗争。所谓纳税人的报告义务，指的是纳税人负有向税务机关报告其转让定价业务资料的义务。这在我国的转让定价税制中已得到了体现。如税法规定，企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》又进一步规定，当地税务机关要求企业提供与其关联企业业务往来的有关价格费用标准等资料时，应发出书面通知。企业在接到税务机关的通知后，应在60日内报送。无疑，规定纳税人的制造义务有助于税务机关实施转让定价税制。但这仅仅是实施转让定价税制的一个基本要求。按照大部分国家实施转让定价税制的经验，还必须在此之外明确纳税人的举证责任。[9]

    总之，转让定价是涉外纳税人实施的最主要避税手法，随着我国的经济发展，越来越多的外商投资企业将在中国设立并发展，对于部分涉外企业通过转让定价进行避税来获利，更应该引起我国的重视，虽然我国已经建立了转让定价制度，但是，与西方国家的有关法律制度还存在着很大的差距，因此，不论是从理论上还是从实践上都应该进一步完善我国的转让定价制度。

    「注释」

    [1]参见武艳茹：《跨国公司转让定价法律规制研究》，财税法论丛第一卷，第398页。

    [2]王铁军：《转让定价及税务处理上的国际惯例》，中国财政经济出版社1989年版，第69页。

    [3]王顺林《学术季刊》 2002年02期[4]梁峰 《国际贸易问题》 2001年01期[5]《中国统计年鉴》2000年，第414页[6]刘剑文，《国际税法学》北京大学出版社，2004年4月1日版，第142页

    [7]Richard M. Hammer， Will the Arm‘s length Standard Stand the Test of Time ？ Intertax No.， 1996，p 2. [8] （高尔森：《论各国税法处置转让定价的基本原则》，载《国际经济法文选》，天津人民出版社1994年版，第100页）0

    [9]王陆进 “我国转让定价税制及其实施”载于《 国际经济合作》1995第05期，第60－62页

    「参考资料」

    1. 袁琳，转移价格的理论与实践问题（J）.北京：会计研究。 1996.7.

    2. 笪恺、王宇峰。论三资企业转移价格的法律管制（J）.深圳：深圳大学学报（人文社会科学版）。1996.13.  

    3.刘剑文，国际税法学，北京大学出版社2004年4月第一次版

    4.廖益新。国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2001.

    5.张守文：《财富分割利器——税法的困境与挑战》广州出版社2000年版

    6.张守文著《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年第二版

    7.刘剑文主编、熊伟副主编《财政税收法》（教学参考书），法律出版社2000年第一版

    8.（日）北野弘久著，陈刚、杨建广等译，《税法学原论》，中国检察出版社出版，2001年版