简论虚开增值税专用发票罪初步探究

　　[论文摘要]随着我国经济的快速发展，经济领域中以虚开增值税专用发票达到逃避国家税收的犯罪行为愈演愈烈。文章针对虚开增值税发票这一犯罪行为，从法理上进行了深入和具体分析，结合具体的司法实践，对虚开增值税专用发票额度的确定进行了论述，对虚开增值税专用发票这种行为的性质进行界定，具有一定理论意义。

　　[论文关键词]虚开；增值税发票；犯罪；探究

　　一、问题的提出

　　增值税专用发票是由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明；是增值税计算和管理中重要的决定性的合法专用发票。
　　随着虚开增值税发票案例的猛增，虚开增值税案例不断跃入人们的眼帘。为打击此类犯罪行为，我国于1995年10月30日的人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，1997年，新《刑事诉讼法》第205条对虚开增值税发票罪进一步作出了规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。在具体的司法实践中，针对虚开增值税专用发票犯罪，最为核心的是要界定伪造增值税发票上虚开的性质，确定虚开增值税专用发票的额度和虚开增值税专用发票行为的性质等三大问题。

　　二、伪造增值税发票虚开的界定

　　在增值税专用发票上进行“大头小尾”、“折本使用，单联填开”、“断联填开”、“对开”和“环开”等常见犯罪形式的界定，在司法实践中不存在疑问或者难点。但当前出现了一种新的现象，那就是频繁出现的伪造增值税专用发票，因此，界定在伪造的增值税发票上虚开行为的性质迫在眉睫。
　　1995年《刑法》对虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪进行了规定，将出售、购买伪造发票都列为犯罪对象，即便是1997年新刑法对虚开增值税发票罪进行了增设，但也没有具体说明伪造增值税发票是否包括在内，这在理论上存在某些缺陷。在具体的司法实践中，一般都被视为与真实发票上虚开一样，定性为虚开增值税专用发票罪。由于刑法没有对这一犯罪行为的要件进行概念上的甄别，就可能导致一系列错误理解，比如：盗窃枪支弹药行为，假的枪支弹药则不定性为盗窃枪支弹药罪；故意伤害罪，故意伤害对象若是假人塑像则不定性为故意伤害罪；走私毒品行为中，若毒品核实为面粉则不能定性为走私毒品罪。从法理分析，刑法的立法是以身份为“真”作为定案基础，伪造的、假的自然不属于“真”范畴。不过，若是以“真”为标准，却又会损害到国家或者集体利益，也就无法得到权益上的保护。基于此，应该将辨别的对象在真假上加以拓展，将伪造的对象也涵盖其中，对于这一点已经有充分的立法基础，比如刑法对盗窃国家机关证件罪作出了具体的规定，排除了盗窃等行为，这是基于此类行为对法益不构成威胁所考量。但是对于买卖国家机关证件行为，则没有将仿真证件、假证件等伪造证件或者失效的证件排除在外，原因在于买卖国家机关证件的行为对于公共的信用造成极大侵害，势必将此类行为绳之于法。
　　刑法将虚开发票犯罪列在伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等这些犯罪之前，这从另外一个角度说明了伪造增值税发票罪的主要核心是买卖行为。换句话说，若买卖伪造增值税发票行为发生在虚开发票之前，因为买卖行为对发票的真实性应进行区分，但由于虚开发票犯罪中没有特定指出真假发票，那么，虚开伪造增值税发票行为理应与非法出售增值税专用发票罪作相同理解。从司法实践分析，实施伪造发票犯罪行为人的目的就是让购买者进行虚开，达到逃避税收的最终目的，为坑蒙拐骗，伪造增值税发票者通常会将伪造的假发票当做真的发票进行买卖；在涉及到的具体案例中，也基本上列入虚开增值税发票罪进行定性。

　　三、虚开增值税专用发票额度的确定

　　增值税条例对抵扣的项目进行了具体的规定，允许其抵扣额不能在税前的利润中减掉。也就说一个企业所要缴纳的增值税包括当期卖出与买进税额之间的差值。为逃避国家税收，根据这个抵扣规定，犯罪分子就趁机开展非法行为，利用增值税专项发票将买进税额进行虚开，由此来抵扣卖出税额。由开票人开票的，开票人收取的开票费大大低于按17%的增值税税率计算的增值税；由行为人自己虚开进项税额的，则由行为人自己择取，从而实现非法的利益输送，并达到大幅度减少上缴税收的目的。对于此类案例，由于刑法对虚开增值税发票罪的量刑标准是以具体的税款额度为考量，这就涉及以虚开的买进税额为考量还是以卖出税额具体数额为考量等两个问题，或者两者都要考量。对此，学术界存在不同见解。
　　有些学者认为，应该综合考虑，即将卖出税额（销项税额）和买进税额（进项税额）统一考虑，不能顾此失彼，才能达到司法公正。支持此论点的理由是主要是，刑法对虚开增值税发票罪的对象是谁没有做出区分，也就是说无论是行为人自己开、为其他人开、其他人为他开，都是虚开增值税发票罪的对象。对于销项税额的虚开，由此带来的国家税收损失，应该视为被他人骗取了抵扣税收款项；对于进项税额的虚开，由此给国家带来的税收损失，应该视为行为人本人骗取了抵扣税收款项。由于两者不是同一行为过程，在计算国家税收损失时，将两方面综合考虑也是合法合规的。
　　有些学者则认为，综合考虑销项和进项此举不妥，提出的主要理由是，按照国家税收收缴的逻辑，税收是对发生在我国国内的劳务或者商品的实际交易行为进行征税，若犯罪分子在虚开增值税发票时，同时将销项发票和进项发票数额都进行虚开，从而形成了虚构成本，只有以虚构成本的数额而没有按照实际发生的劳务或者商品交易的数额进行纳税，进行出口退税和应纳税的骗税，才造成了国家税收的损失。犯罪分子对虚开进项发票数额是企图将犯罪成本降低，将销项发票虚开的犯罪行为进行掩盖，但因为在收缴税款过程中并未真正发生劳务和商品的交易事实，从这一点而言，国家税收既然没有损失，那么这一个环节本身就不应征税。为此，将销项发票税款进行虚开的犯罪行为，计算虚开增值税发票税额时应以其获得的抵扣额度中产生的实际损失为考量。

　　笔者认为，上述两种观点都不够完整和准确，在确定虚开增值税发票的额度时，要认识到非法抵扣的是国家的税收，假如行为人在增值税专用发票上以他人的要求量身定做进行虚开，造成的结果势必是他人将之作为抵扣税款，但行为人自身无需交纳增值税，受利益驱使，常常会自己为自己虚开，按照纳税的计税逻辑，在确保销项税额大于进项税额的前提下，必然造成了国家的税收损失。所以，在认定虚开增值税发票额度上，只要计算虚开的增值税专用发票的销项税款数额就可以。但是，对于在伪造的增值税发票上虚开，情况就不一样，这是因为行为人在伪造的增值税发票上进行虚开，受票人则利用虚开的增值税发票逃避国家的税收，行为人也可能会将虚开的增值税发票来抵扣税收，均会造成国家税收损失，因此，在伪造的发票上为他人进行虚开，不管是进项税额还是销项税额的虚开，都会给国家税款带来损失，不能分开计算。

　　四、虚开增值税专用发票行为的定性

　　《刑法》第205条对虚开增值税专用发票行为未作细化，只是笼统地说虚开行为骗取国家或地方税款的，以虚开发票罪定论。
　　从具体的司法实践分析，虚开增值税专用发票罪与其他刑法的判定有其特殊性，也就说此罪的确认无需分析行为人的实际思想意识，也就是说不管行为人有没有在主观上存在此行为是为了骗取国家税收，而且也不用出现骗取行为真正造成国家税收损失为要件，这就与其他刑事案例以具体的危害结果为要件有明显不同，显得特别抽象。因此，可以将此类犯罪行为定位抽象危险犯罪行为。从西方国家的刑法来看，对危险犯有明确的定义，分为具体危险犯和抽象危险犯，前者通常是指通过司法途径确定事实上存在的危险判定；后者是指根据普通的生活常识，就能推定其行为的危险后果。从虚开增值税专用发票行为分析，自然是属于抽象犯罪行为，可见，只要判断犯罪行为发生后是否存在抽象危险就可以。刑法规定，虚开数额超过1万元，就要进行追诉。也就是说，在行为人虚开增值税专用发票这一行为过程中，无需要得出行为人的主观意识是否存在骗税，只要发现这种行为存在抽象危险，也就是说会带来国家税收的损失，就可以认定为虚开增值税专用发票罪的成立。
　　对于真实发生劳务和商品交易，行为人通过本人或者由他人开出的增值税专用发票，开具的大小数额也符合实际交易额，是否能定性为虚开增值税发票罪？对于这种情形，笔者认为应从法理上进行分析，首先要明确的问题是，此类行为会不会造成国家税收的损失。从虚开增值税发票中的行为人犯罪结果是以虚开的额度获得税款抵扣，受票人本来应该有合法的退税条件，但由于没有增值税专用发票，由此与开票人达成交易，由开票人为其代开；从税款抵扣额度的结果分析，与受票人自己开票没有什么差别，则不应该定性为虚开增值税专用发票。不过，这种代开增值税行为的程序是非法的，明显是破坏了国家对发票管理的秩序。对于出票人而言，可能仅仅收取相应的代开手续费，自身并未发生商品或者劳务交易，基本上不会对虚假的销售进行缴纳税款；对于受票人而言，因自己没有增值税专用发票，自然也不可能将销售行为进行纳税。两者都不进行纳税，但交易是真实发生了，事实上会造成国家税收的损失，这种损失应该归责于出票者，所以出票者应该定性为虚开增值税专用发票罪。
　　代开增值税行为的定性，当前法学界的争论还是非常激烈的，部分学者认为虚开和如实代开界限很明显。从行为上分析，如实代开只是没有遵循发票独立使用原则，不过因所对应的交易是确实存在的，开票数额也没有水分，自然就不能以虚论处，也就是说不能以虚开增值税专用发票罪论处，应该归类于一般性的违法行为。另外部分学者则不同意这个观点，他们指出，《刑法》205条已经明确说明了为他人虚开的行为，即便是代开增值税专用发票，其行为也应该按照虚开增值税专用发票论处。笔者认为第二种观点更加符合立法理念。高院1996发布了《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号），在条文中就虚开发票行为给出了更为具体的描述，其中第一条规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人，为自己，让他人为自己，介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人，为自己，让他人为自己，介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。由此，我们不难理解，哪怕是如实代开，其行为可以视为虚开行为，那么，这种行为下的结果自然也应该归属于虚开增值税专用发票罪，不应该存在异议。
　　综上所述，虽然1997年修订后的《刑法》第205条明确规定了“虚开增值税专用发票罪”。但还有很多内容需要进一步加以明确，在具体的司法实践中，只要我们能基于法理分析这个根基，根据出台的法律法规，给合具体司法判例，就能对虚开增值税专用发票罪作出正确判定。