浅析公允价值与会计职业判断研究

　　[论文摘要]我国2014年颁布的《公允价值计量》准则既保持了与国际会计准则的趋同，又体现了中国特色。并采取了扩大会计职业判断空间的制定思路，不再规定具体的会计处理方法，而是给出确认和计量的判断标准，加大了会计职业判断的空间，对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。我国会计准则第一次明确提出了可供应用的会计计量属性有五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。而要对企业资产、负债应用公允价值进行确认、计量、披露，则要求会计人员有较高的会计职业判断素质。

　　[论文关键词]公允价值；会计职业判断

　　一、公允价值与职业判断的概念

　　（一）公允价值的概念
　　公允价值（fair value）亦称公允市价、公允价格。国际会计准则委员会对公允价值的定义是：“熟悉任何情况并自愿的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”
　　我国财政部在2014年1月26日发布的新《企业会计准则第39号——公允价值计量》中，对公允价值所下的定义是：“资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”
　　（二）会计职业判断的概念
　　会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。从这个涵义中我们可以看出以下几点：1.会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员，单位负责人及相关的专业评估人员，判断主体素质越高判断结果越准确；2.会计职业判断的客体主要是指具有不确定性特征的经济事项和会计事项，其内容涉及财务会计的各个环节：确认、计量和报告，判断客体越复杂则判断难度越大；3.会计职业判断的基础是会计人员的专业知识和职业经验；4.会计职业判断包括要与一定标准比较和选择，这一标准通常是会计法律、法规和规章，如《会计法》、《公司法》、《税法》，最直接具体的标准是会计准则和会计制度，判断标准越完善，可操作性越强，则判断主体的判断越充分，判断的任意性越小；5.会计职业判断是一个分析、选择、裁决和断定的思维过程。

　　二、公允价值与会计职业判断的关系

　　（一）公允价值应用与会计职业判断的必然联系
　　1.从公允价值的定义和特征来看。公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，在上述公允价值定义的各种表述中，均内含了假设、估计、分析和判断的特征。交易是否为“公平交易”，是否建立在“熟悉情况的当事人的自愿基础”之上，交易是否基于“正常的商业考虑推动”，交易是否为“有序交易”，这些都依赖于会计职业判断，可以说公允价值计量与会计职业判断具有必然的关系。虽然我国基本会计准则将公允价值作为一种单独的计量属性，但我国理论界更多视其为一种复合计量属性，也有学者将公允价值视为一种检验尺度，或认为公允价值只能是一种参照现行交易的估计价格。可见公允价值计量的目的是力求“公允”，而“公允”的达成离不开选择、估计和判断。
　　2.从采用公允价值作为计量属性来看。《企业会计准则——基本准则》在会计计量属性中将公允价值明确作为一种计量属性，“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”会计准则仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或者交易采用公允价值，比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。在经济全球化、企业并购日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差就有可能成为企业调节利润的手段。我国目前交易市场还不活跃，公允价值在某些情况下难以取得，因此会计准则在公允价值的使用上规定了严格的限制条件，对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度。也就是说企业对某类资产或负债是否采取公允价值计量要依赖于相关人员的会计职业判断。
　　（二）应用公允价值导致会计职业判断风险分析
　　1.选择不恰当计量属性的风险。我国的企业会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。由此可见，目前历史成本仍然是会计计量的主要属性。我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。若选用公允价值，则应当考虑其应用的三个级次：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。比如，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。
　　2.公允价值估值随意带来的风险。在市场上资产或负债的价格或类似资产或负债的价格不能取得时，应采用其他估值方法计算公允价值，如传统的现值法、期望现金流量法、期权定价模型、矩阵定价模型、期权调整扩展模型等方法。以现值估计公允价值为例，在估算过程中会碰到的问题有：如何估计未来现金流量；如何合理地选择折现率；通过现值如何估计公允价值。对未来现金流量和折现率的估计应当反映未来事项不确定性的假设，对现金流量与折现率的估计应当客观公正，不应有偏见。估计的现金流量或折现率，应考虑每一个估计数及其出现的概率（可能的结果），而不应采取单一的最可能的、最小或最大的金额。在估算过程中可能因没有授权批准、缺乏集体决策、记录不实、审核不严、监控不力而随意估值导致资产和负债入账欠公允。正是由于公允价值会计职业判断的这种随意性导致了会计信息没有如实反映，最终影响到公允价值信息的决策相关性。

　　3.会计人员职业判断的独立性受到约束的风险。会计人员的意志或多或少的会受到干扰，无论是会计原则的落实与协调，还是会计估计以及会计政策的选择，更多的体现“长官意志”、“领导意志”。若会计人员采取不服从的行为，大多会带来本身经济利益的损失或者失去晋升机会等。比如上市公司面临被ST、PT的压力，企业领导可能就会要求会计人员选择背离现实情况的会计政策，对其不断施压，特别是当前公允价值的应用已成为一种新的盈余管理手段。鉴于此种压力，会计人员大多会屈从。公允价值变动收益已成为一些上市公司主要的税前利润来源之一，使这些公司原本可能的亏损实现了会计数字上的扭亏为盈。借公允价值进行利润操纵就是一种恶意会计职业判断。因此会计职业判断便成为了提供虚假会计信息的工具。

　　三、完善公允价值会计职业判断的措施

　　（一）加强会计职业道德的教育
　　对于任何一个行业来说，从业人员的职业道德都是最重要的，只有在思想上做到了正直诚实，在行为上才能做到不偏不倚，客观公正的履行自己的职责和义务。而职业道德教育是提高会计人员职业道德水准和道德决策能力的重要途径。因此会计职业道德教育应覆盖会计从业人员的整个职业生涯：1.对在校会计专业学生的学历教育。在会计专业教材体系和职业资格考试中安排有关职业道德的内容是职业道德教育最有效的途径。2.对会计从业人员在职继续教育。会计从业人员每年都必须参加有关部门组织的会计职业后续教育，在培训内容中强调职业道德的重要性是职业道德教育的又一重要途径。3.对社会大众的广泛教育。即通过广泛的社会舆论宣传、树立正反典型，倡导全社会共同努力，形成良好的社会风尚，为会计监督实施创造良好的职业道德环境，在更大的社会人际氛围内激发会计人员的道德责任感，从而自觉地提高自身的职业道德修养。加强其自身的责任感、道德观，以诚实守信为荣，以见利忘义为耻；以遵纪守法为荣，以违法乱纪为耻。
　　（二）加大对会计人员的指导和培训
　　随着经济管理要求的进一步提高，会计理论不断丰富，会计方法不断更新，会计服务领域不断拓宽，会计核算手段的电算化，要求会计人员不断学习和掌握新的会计知识，以增强会计人员的职业判断信心和能力。对公允价值的职业判断而言，如不考虑会计从业人员的职业道德问题，他们的判断能力就是最重要的影响因素。公允价值职业判断的客体主要是指具有不确定性特征的经济事项和会计事项，其内容涉及财务会计的各个环节：确认、计量和报告；会计职业判断的标准是会计法律、规章及相关规章制度，最直接的标准是会计准则和会计制度；会计职业判断过程是一个包括理解、搜集信息、分析、罗列方案、比较、选择的主观复杂的思维过程，企业本身、有关部门以及会计理论界应当积极宣传指导新的会计制度、准则和各项法规等，对其要点、难点问题有针对性地进行阐释和开展讨论，组织动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训，创造良好的外部条件以方便会计人员学习。
　　（三）完善会计标准的制定和执行，防止滥用会计职业判断
　　为适应全球经济的一体化，经过多年努力我国的会计准则已基本与国际会计准则趋同。财政部借鉴国际会计准则发布了一系列会计标准，扩大了会计政策选择的范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量以及确认等多方面给予会计职业判断更大的空间，其初衷是为了企业能结合自身实际情况作出最合适的选择，然而在实际执行过程中却经常被扭曲和钻空子，成为利润操纵和徇私舞弊的手段。针对这些情况推行行之有效的约束机制，是遏制滥用会计职业判断的有效途径。在针对规范相关人员的职业判断方面，财政部可以构建专门的会计职业判断指南，以规范会计职业者职业判断流程，指导其对会计准则等相关制度、标准的理解和把握，降低职业判断风险，从而全面提高会计职业判断的质量，在这一指南中可以针对每一准则中涉及到的重要的会计职业判断做出详尽的说明，并列示案例，从而指导会计师运用正确的方法和程序，既受到约束又能发挥其主观能动性。