关于财务会计目标的研究

　　一、对财务会计目标研究历史的考察

　　财务会计是一个人造的、以提供财务信息为主的经济信息系统。任何系统都有它们的功能(Uctim)。不过人造系统与自然系统有所不同。所有的自然系统虽有功能，但没有目标(jecties)目标是人们主观意志的规定，而自然系统的运行并不以人们的主观意志为转移。人造系统则不然任何一个人造系统必然是为了达到人所预期的目标而设计的。财务会计作为人造的经济系统显然要求它达到预期的目标。

　　(一)Littleon关于会计目标的论述早在1953年，ACLittleo在《会计理论结构》一书中多次阐述会计及其各个组成部分的目标。在该书第12章，作者对会计的目标作了简明的概括。他指出：会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业。”这可以通过一个具有同样意思的更详细的论点来说明：“为了实现帮助管理当局和其他人士了解企业这一首要目标，会计必须对数据加以如实分类，正确地浓缩并充分地报告”②不过，Littleon在这里所阐述的会计目标，似乎意犹未尽。因为作者讲的“帮助某人”并未点明是哪些人，即数据(信息)的使用者是谁?除管理当局外，还有哪些其他人士?同时，也未说明他们了解企业有何目的(这里涉及需要哪些数据和信息)?然而，作为一位会计大师，Littleo并不是不了解会计目标的终极目的。他在该书12章概括的最高目标主要是针对管理当局和会计人员来说的。那就是要求他们必须如实地反映、正确地编制财务报表，即必须反映一个企业的经济活动及其成果的真实情况。而他在该书第2章论及会计的基本目的时则十分明确地表示：“会计的首要目标(hfPuP〇eOAcounting)是向管理当局提供控制(内部)言息(otOt〇n)或报告经管责任(twadhP)的信息”

　　20世纪50年代财务会计与管理会计的区分尚不明显。Littleton在其著作中所指的会计当然包括会计的两大分支。虽然如4此他在该书关于报告经管责任(现在经常称为受托责任)的提法已经明确了是财务会计和财务报告至今仍被公认的两大目标之一另一目标为“企业和经济决策有用性”)Littltm提出的反映受托责任的目标，完全符合他的一贯的会计思想和主张。那就是会计必须如实反映企业经济真实;历史成本是唯一可取的计量属性;以及通过配比定期决定净收益并提供可靠的收益表是企业会计最重要的产品(ThemostmPonamPoductofenteprieeaccountg经管责任即受托责任被认定为会计的目标，由来已久，甚至可上溯到簿记时代。但是在一本会计名著中明确而不是含糊地确认它是会计的目标，在笔者所见到的会计文献中，Little的《会计理论结构》可能是首次。这里要补充述及的是：20世纪30年代，美国经过1929—1933年的大经济危机之后，重建资本市场，得风气之先，美国会计学会(AAA)率先研宄公司财务报表的原则。第一份有关的研宄报告发表在1936年6月，WAPa〇是主要执笔者。以后历经三次修改。从第一次修订起pao就分道扬镰，不再参予，而同Littletrn合作，根据他的把会计原则视为一个连贯、协调、内在一致的理论体系的主张，不再阐述准则本身，而写出了会计的经典名著《公司会计准则导论》(AnfitoducticnoCoportAccountngStandars1940)。公司财务报表会计原则的第一次修订至第三次修订分别为1941年6月、1948年和1957年。现将AAA关于编制公司财务报表的四份公告和Pa〇n与Littleton合著的y。会计责任与会计目标的含义是十分接近的。在涉及会计责任的论述时，他们已讲到后来成为会计目标的两个重要方面：(难需要会计信息?两位作者回答：随着投资者的利益分离和分散，会计的服务职能也不断扩展，除了为业主兼经营者记录和报告财务数据，还增加向外部投资者报告信息的职能”(mtodcion’，1940/197QP)“公司最重要的会计责任不是针对每个企业的一个或若干个的业主和经营者，而是针对每个经营主体的一个或多个的分离的投资者群体或类别”①(“Inoduton”，1940/197QP)(2)这些与业主分离的投资者群体需要什么信息?该书也有回答：“公司报告呈现出公众化的特征，会计是表述企业所有重大财务事实的手段(“ntoduto,1940/197QP3P4)公司会计和公司报告是由会计准则指引的。会计准则的体系应解释如何提供’公司的财务状况(fnanciaipasitim)和公司的经营成果(esultsofoperaticn。(“fitoduction’，1940/1970P)而这两种数据正是投资人集团所最需要的信息。”如上所述，在Pa〇n和Littleton的著作中，讲到准则时实际上已涉及会计目标的内容。特别是在该书第二章讲述会计的基本概念时，强调指出：“为了相关性，准则必须与会计的目的(heessentialpurposesofaccounting)相关联”(“ntoduction’，194〇八97〇P7)。而且他们提出的会计的目的是对投资人集团的决策有用，即决策有用性。可惜在这本会计名著中，未曾对会计“目标”(objectivesofacounting)作为一个重要概念展开研宄。

　　再看AAA的四份财务报表编制原则是否涉及会计的目标?应当说，历次的原则公告均以编制财务报表为目的。但面向的对象有所不同。1936年的第一份报告是以债权人和投资人为对象;1941年的修订报告则以股东债权人及社会股东为对象;1948年第二次修订报告似乎以对财务状况和经营成果关心人士或有兴趣者为对象;1957年的第三次修订报告的对象仍为股东和有关人士。不过这四份编制财务报表的原则公告的共同问题是没有真正研宄会计的目标及其有关的基本概念。它们不过是就原则论原则，而未涉及指引会计原则的若干基本概念其中包括目标)的探讨。这一缺点，Pa1Dn和Littleo已在《公司会计准则导论》的序言中讲得很清楚了。这也是它们两位不再参予修改财务报表的原则公告、而另行编制《公司会计准则导论》的主要原因。

　　(二)AAA关于会计目标的说明

　　在上列一些会计文献之后，1966年美国会计学会(AAA为纪念成立50周年，组织一个专门委员会，经过两年的研宄，提出了一项具有里程碑性质的会计理论综合报告，即著名的《基本会计理论报告》(ASBAT)该报告首先明确地提出会计的目标是：

　　1作出关于利用有限资源的决策，其中包括重要的决策领域和确定目的与目标;

　　2有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源;

　　3保护资源并管理其情况;

　　4有利于履行社会职能和社会控制。

　　在上列四项目标中，1、2、3是主要的。第1项目标实际上是指资源的优化配置和有助于投资人以及其他重要决策人士进行有效决策。这一目标可以说是“决策有用性”的不同提法，是决策有用性目标的最早提出者。第2、3两项目标实际上是指反映经管责任和受托责任是针对管理当局作为代理人来说的。第4项目标则要求会计承担社会经管责任(®caiunctinsandccnrolshatissocial(public)

　　(三)AICPA的努力

　　20世纪60年代初，AICPA决定研宄公认会计原则(GAAP的理论与原则。一方面指定会计原则委员会(APB)制定名为“APBoPinio”作为GAAP另一方面成立会计研宄部(ARD)指定一些学者专家研宄GAAP所依据的理论。当时，AICPA理事会设想以会计基本假设为研究的出发点，然后推导出广泛适用的会计原则。

　　1961年和1962年ARD先后出台了ARSN?1和ARSN?3分别代表基本假设和基本原则的两份研宄论文集。然而在1963年，却遭到APB的否决。两份文件均运用演绎法，但它们都未考虑目标在会计理论中的作用。ARSN01和ARSN?3皮否定，说明从“基本假设指引理论研宄”来评估和发展GAAI在当时行不通。

　　以会计的基本假设为理论研宄的起点原是AICPA理事会(接受研宄项目委员会的建议)的主张。ARSN01和ARSN03则是按照AIC-PA理事会的意图进行研宄的成果。这两份会计研宄论文集遭到APB反对后，ACPA理事会却默不作声，未对ARS的两份报告的作者给予支持或进行辩护。这说明，ACPA理事会此时已开始改变了想法。虽然会计基本假设很重要且环境是决定会计的客观存在。但会计作为一个人造信息系统，使用者的目的和用途对研宄会计准则的理论更为实用，更符合实际需要。AICPA默默地转向以会计的目标为研宄的起点，可以从1965年5月另一个专门委员会(会计原则委员会)向理事会提出如下的意见并得到AICPA的采纳足以证明：

　　这个委员会建议会计理论的研宄应要贴近财务会计实际的概念问题。它建议：

　　第一，会计理论仍要研宄，但可责成APB负责;

　　第二，APB在其研宄报告中应当尽快陈述：

　　a关于公开财务报表的目的(pupoes即目标和局限性(milatiGns)

　　b列举并描述作为会计原则来源的基本概念;

　　C说明实务和程序应遵循的会计原则并对

　　实务界常用的术语给出定义。这些术语如：“重大性权威支持”(subseitaiauthouitativesup_PG);概念，，(cnep)“原则，，(principles)“实务”或“惯例”(Praticesorccnvntion)“程序”(procedures)“资产”(asset)“负债”(tb_alities;“收益”(incone)和“重大性，(material-y。这份建议中的第一条就是要求研宄财务会计的目的即目标。