论中国纳税人宪法权利的保护

　　权利与义务相对应是市场经济的基本法则。随着我国市场经济的发展，我们应该转变以前那种只重视征税而不注重保护纳税人权利的观念。纳税人的权利包括宪法和税法上的两个层次，当然宪法上纳税人的权利是税法上纳税人权利的基础，文章介绍了纳税人的宪法权利，我国纳税人宪法权利的缺失，以及保护完善纳税人宪法权利的对策：一是确立税收法定主义;二是实现税的相对公平;三是实现税的相对公开。

　　2009年国家税务总局在其官方网站上发布了《关于纳税人权利与义务的公告》(以下简称“《公告》”)其中包含了纳税人的14种权利[1]。《公告》中纳税人的权利主要包括了知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权等，可是对于纳税人最主要的宪法权利却予以忽视。纳税人具体的权利是很重要，但是纳税人的宪法权利也是非常重要的，二者之间我们不能说“孰轻孰重”。但是，纳税人的宪法权利是纳税人具体权利的基础，宪法是公民权利的保障书，而税法是具体化的宪法，税法之制定及措施更应遵循宪法精神[2]。

　　一、纳税人的宪法权利

　　(一)依法纳税的权利

　　依法纳税的权利，亦即税收法定主义，是指税的课负和征收必须基于法律的根据进行。没有法律的根据，国家就不能课负和征收，国民也不得被要求缴纳税收[3]。税收法定主义最早起源于英国，1215年英国大宪章已初露税收法定主义的萌芽;1627年《权利请愿书》曾规定非经国会同意不宜强迫任何人征收或缴付任何租税或类此负担从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义[4]。税收一开始便是以私有财产权承担义务的形式而出现，也可以认为是以侵犯私有财产权仅承担适当的义务而免遭税收的任意和无限制的侵犯，私有财产权的主体便尝试运用各种制度来约束征税权，这些制度最终形成了税收法定原则[5]。税收法定主义主要包括三要素 [4]：1)课税的要素法定。课税的要素明确法定是指征税的主体、税率、征税的客体、税收的优惠……必须有法律予以规定。没有法律的规定任何人都不得对公民的财产课征税收。在“公共财政”下，“税价”是否合理，直接涉及纳税人的切身利益，如果政府随意征收，就会侵犯纳税人的合法权益，直接影响纳税人的正常经营[6]，税收法定要素的法定使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性[3]。2)课税的要素明确。税收法定主义要求不仅课税的要素、程序法定而且还要求课税的要素、程序必须明确，不得有歧义。当然绝对的明确是不可能的，只有相对的明确，具体使得税务机关不得随意地课征税收。3)课税的程序法定。税收法定主义要求课税的程序必须法定，税务机关只能严格的依照法律规定的程序严格纳税，不得随意征税。

　　税收法定主义是税法最高的基本原则，未经公民①同意任何人不得对公民课以征税即无代表则无税(No taxation without representation)，即使是为了国家的利益或者社会的利益。税收法定主义要求对公民课以征税的法律必须经过全体公民的同意或者经过公民选出来的代议机关的同意，否则不得对任何公民征收任何税种即使哪怕是一粒米。税收法定原则还应该包括用税的公民同意，国家财政收入的分配、使用都应该经过公民的同意。

　　当然公民有时候纳税并不一定完全是依法纳税，因为不一定所有的公民都懂得税法，尤其是在我国这样一个公民权利意识不强、法治观念欠缺的社会更是如此，有些纳税人完全是基于税务机关的纳税通知书纳税或者对税务机关的信赖。因此笔者看来税收法定主义还应该包括对纳税人信赖利益的保护。信赖利益的保护系依法治国原则之一，重视人民权利之维护、法秩序之安定及诚实信用原则之遵守。人民对公权力行使的结果所生之合理信赖，法律自应予以适当的保障 [2]。法律行为完成以后，原则上不得随意撤销，以保护当事人之间的信赖利益。而一旦事实的状态如果经过长期性、继续性存在的话，其本身就有了法的价值。如果轻易就可以否定这种状态，就是违反了法的稳定性和法的预测性要求。实施溯及既往的变更不仅会给纳税人带来不利，违反课税中的信义规则，而且也违反了 “法不溯及既往”这一公认的法治原则[7]。因此，基于纳税人对于税务机关的信赖利益少缴税或者延迟缴税的都不应该给予处罚。

　　(二)生存权

　　生存权是任何人都必须享有的权利，但是由于经济和社会发展的阶段不同，各国生存权的内容千差万别，在我们看来生存权就是指体面的生活。任何国家对公民财产课以税负都必须保证该公民能有一个体面的生活，必须保证该公民基本的家庭生活。税收是对公民财产权的一种侵害，税捐的本质就是干预私人使用、收益财产的权利，而税捐对财产权的侵害，只有在合乎财产权的社会义务框架之下，才有正当的基础，并且干预程度不得达到征收的严重程度[8]。按照权利的成本理论，公民必须支付一定的费用作为自己享有权利的对价，但这个费用必须是有限制的，不能是公民财产的全部，最多不能超过公民财产的一半。国家把自己的财富与个人的财富调整到一个适当的比例的话，那么个人的富裕将会推动国家的富裕[9]。因此，在税收立法的时候必须考虑公民的基本生活，使得每一个纳税人都有一个体面的生活，我们不能以“福利国家”的理论来把公民的财产全部剥夺然后再通过福利的形式予以返回。对公民财产的征收绝对不能剥夺公民的基本生活资料和家庭最基本的生活费用，如果我们连一个公民最基本的财产权都不能予以保障的话，这个公民就基本上没有任何的权利，因此他也没有必要支付权利的对价。

　　(三)平等权

　　平等，是现代法治社会的基本原则。纳税人在宪法上的平等权，不是说每一个人要纳同种的税、纳同等数额的税，而是要尊重个人的差异与自由作为前提，即每个人并不是同质的而是相异的个体，法律应当顾及到个人的处境、条件各不相同，但同时却会平等地对待[8]。真正的税负公平就是根据负担能力课税(taxation according to ability to pay)，即有能力的多纳税，没有能力或者没有财产①可以课税的就应该不予纳税。按照权利的成本理论，税收是公民对其享有权利支付的合理对价，既然是对价就应该是有限制的更应该体现个体的不同。我们不能说我们每一个人在宪法上享有了平等的权利，其实不然，若这个社会上公民享有的权利是平等的，那只不过是 “政治家的口号”或者是“纸上的宪法”，真正的社会上权利的享有是有差别的，因此我们更应该尊重个体的差异，富裕的人更应该比贫穷的人多纳税，因为国家为了对其财产的守护付出了更高的“价格”，假如一个人贫穷得一无所有，他就不需要国家为其守护财产，因为他无财产可言，国家也没有为他守护的对象。国家对一个富人或者对于一个乞丐付出的成本不是等同的，那么税负也是应该有差别的，这样才能体现“公平”。

　　纳税人的平等权主要体现在以下几个方面：1)税收立法上的平等。税收立法时必须要对一国境内纳税人的相同情况给予相同的对待，不同情况应该予以不同对待。税收立法时必须考虑纳税人的税负负担、家庭收入等各种因素而给与不同对待，还要给予“居民纳税人”和“非居民纳税人”②给予不同等的对待。因此，税收立法时我们应该考虑个体的差异给予不同的对待。2)税收执法上的平等。税务机关对于纳税人征税的时候要平等对待纳税人，不能由于财大气粗就少征税，应该对相同的纳税人的财产应该课以同种税负。3)税收减免、优惠上的平等。税务机关依法征税的时候对于纳税人有相同的减免或者优惠的应该给予同种的优惠，不能因为财力丰厚就不给予应该享受的税收减免、优惠的措施。4)纳税人权利救济程序的平等。对于纳税人权利遭受税务机关的侵犯或者纳税人对纳税有合理怀疑时应该给予纳税人相同的救济措施，不能在纳税人救济措施前面加上限定条件③造成实质上的不平等。

　　(四)参与权

　　正如张文显教授所说的“主体的本质在于参与”，纳税人的每一项权利，无不通过其自身的参与来实现。纳税人的参与权主要包括[10]212-277：1)税收立法的参与权。即税收法定主义的要求，在我们看来税收立法的参与权除了要经过公民的同意以外还要在税收立法的过程中广泛地征求公民的意见，公布税法的草案稿、立法听证等广泛地听取公民的意见。2)税收执法的参与权。3)税收司法的参与权。4)用税决策的参与权。按照权利的成本，税收是公民权利支付的对价，公民有权确定税收的用途，是税真真用在公民的身上，防止行政机关的滥用或者贪污，实现税收的“取之于民，用之于民”。所以说，没有纳税人参与，纳税人权利就难以得到保障;没有纳税人的参与，就谈不上税收的民主;没有纳税人的参与，税收法治的目标就无法实现[10]267。因此，无论税收立法、执法、司法、救济程序中就应该设置应有的程序让广大纳税人广泛参与进来，我们也要保证参与的大门敞开随时欢迎那些想参与的人进来。税务机关就应该设立听证制度、公开征求意见等多种制度，使得每一个想参与进来的人都有可能参与进来，以此来保障纳税人的参与权。

　　(五)监督权

　　纳税人的监督权首先应该是纳税人对税务机关的监督，纳税人有权对税务机关的征税、限期缴纳、减免等措施进行监督。其次，应该用税的监督。无论是按照“税收强制说”还是“税收债务说”纳税人都有权监督税收用在了何处，既然税是纳税人支付的合理对价，那么纳税人就有权知道自己支付的对价自己真正享受了多少，支付的费用有没有享受相应对等的权利?

　　(六)救济权

　　有权利必须得有救济，这样权利才能落到实处，没有救济的权利就如同没有爪牙的老虎一样。救济权的核心是保证纳税人权利的真正实现，将纳税人权利由法律权利、纸面上权利变成一项实有权利、现实生活中的权利。权利的运行有不同阶段，而这一环节是权利的核心部分，有保障的权利才是具有现实意义的[11]。税务机关只能是依法严格地去征税。若税务机关对公民财产权的侵犯超过了必要的限度，那么就应该给予该公民适当的救济程序去保护自己的财产权。救济权主要包括行政诉讼和行政复议，当国家有专门的税收诉讼程序，立法时无论实行何种程序，但必须使纳税人的权利能够得到应有的救济。

　　二、我国纳税人宪法权利的缺失

　　(一)我国尚未确立税收法定原则

　　我国宪法第56条规定：“公民有依法纳税的义务。”因此，有学者认为我国确立了税收法定原则，但笔者却有不同的见解。首先，第56条是规定在公民权利义务一章的，我们不是说规定在公民权利义务一章中它就不是，而是立法机关在制定宪法时从公民义务的角度出发，不是为了国家的征税有法律依据。其次，我国对公民征税的法律大多是财政部的规章、国务院的(暂行)规定，没有经过公民的同意或者经过代议机关人民代表大会的同意。第三，我国财政收入的使用或者管理未经过严格的审议。严格的税收法定主义包括用税公民的同意、国家预算和决算都要经过公民或者是公民代议机关的表决。但由于我国有些财政安排涉及保密，因此我国的预算安排未能经过人大代表严格的审议就开始实行。

　　(二)我国的税收未能真正体现“公平”

　　按照真正的税负公平就是根据负担能力课税，即有能力的多纳税，没有能力或者没有财产可以课税的就应该不予纳税。我国地域广泛每一个地区的经济发展水平不同、每一个家庭需要供养的人口数额也不同，因此应该有所差异。以3500元的起征点为例，A家有四口人，只有一个人的工资收入5 000元，B家有4口人每一个人的工资3 000元，A家需要纳个人所得税而B家就不需要。个税实行累进税率考虑了个体的差异，根据不同情况不同对待的原则，个人起征点是否也可以考虑个人家庭收入等因素呢?

　　(三)我国税收的去处不明确

　　按照权利成本的对价，既然公民支付了为了自己享有的权利的费用，那么公民有权知道自己的费用有多少真正用在了自己权利的保障上。虽然每年全国人大和各地的人大都不同程度地公布了各自的预算和决算，但是我们的报告是那么的“宏观”。从今年开始各个部委都从不程度上公开了各自“三公”经费和行政支出的费用[12]。这值得肯定，但其他的费用以后是否也会陆续公开呢?

　　三、我国纳税人宪法权利的保护完善

　　(一)税收法定主义的确立

　　随着我国市场经济的发展以及法治的不断完善，我国宪法对私有财产权的保护已经确立了，除此之外，还要进一步确立“税收法定主义”，即未经人民的同意不得征税，这就需要确立税法的制定必须经过人民或者是人民选出来的代议机关的同意才能进行。但是，在我国这还需要处理好税对国民经济的宏观调控作用二者之间的关系。我国的人民代表大会每年召开一次，但是经济社会生活的变化需要国家及时作出反应，通过税收加以调控，若非得等到纳税人的同意也许将会是另外一个局面。因此，我们应该制定《税收基本法》，给予税对国民经济的调整作用的事项以严格规定，对公民影响比较大的税种的调整，例如，个人所得税等必须实行严格的经过人民同意的程序，在每年人民代表大会开会时才能予以调整。实行税收法定主义，那就需要收回财政部的对税法调整的权限，《税收基本法》可以授权国务院来对一些非基本税种的调整。

　　用税的人民同意，加强对财政预算、决算和财政资金使用的透明度，财政预算和决算应该让公民能够看得懂，财政资金的使用就应该公开。

　　当然不是立一两部法或者在宪法中写进“非经人民同意不得纳税”就确立了“税收法定原则”，就如同中国的法治进程一样，我们还需要很长的一段路需要走，这里面不仅仅是税收立法的问题，还涉及我国预算、人大开会方式的转变。

　　(二)税的“公平”

　　当然绝对的“公平”是不可能的，如何在税收立法时考虑公民之间的相对“公平”就显得十分重要。税收立法时相同情况相同对待，不同情况不同对待，量能课税就显得十分重要，在我国经济发展急剧不平衡、人均收入差异悬殊的时候如何发挥税收的调节作用就显得非常重要。如何在征税时考虑个体的差异就显得尤为重要。

　　(三)税的“公开”

　　从2011年开始，国家部委“三公”经费的公开，使我们看到了明日的曙光，但是离真正的税收公开还有一段距离。如何保证每一笔财政资金的使用都能见得光，每一笔税收都用在公民权利的保障上，也许这很难但是如何让每一次经费的公开让老百姓都能看懂，应该不难。我们的行政部门，如何转变执政者的观念就显得非常重要。

　　作者：马德虎 来源：学理论·下 2012年6期