行政征收的理念、原则和制度

在国家行政法治化的进程中，应当确立和统一行政征收制度。所谓行政征收，是指一国政府基于公共需要依法无偿取得相对人财产（货币表现）的行为，其制度化表现为一个国家的税收制度和行政收费制度。[1]长期以来，人们对“天经地义”的税收制度不存质疑。但近几年来，随着经济生活市场化和全球化、国家政治民主化和法治化的快速进展，税收政策、税收法治化以及税收制度中的非国民待遇等问题越来越为人注目；更为受人关注的是名目繁多的行政收费及其带来的社会问题，政府部门乱收费带来的诸如企业和农民负担过重、行政腐败等社会问题正考验着社会各方面的忍耐力。关注税费，可能会涉及两个基本角度：税费关系着国家财力和政府能力及其发展，[2]关系着具有基本权利性质的公民财产权及其保障。人们越来越认识到更新和发展税费征收观念、确立和遵循行政征收原则、建立和完善行政征收制度具有重要的现实意义。

　　一

　　关于税收制度的正当性说明，几个世纪以来产生了众多学说。17世纪的公共福利说认为，国家的职能是满足公共需要，增进公共福利，因此需要通过征税取得用以实现国家职能的费用；18世纪的交换说与卢梭、亚当o斯密等著名的思想家相联系，因而该学说以社会契约论和自由主义的国家观为基础，认为国家和个人是各自独立平等的主体，国民因国家活动而得到利益，理应向国家纳税以作为报偿，因而税收体现的是国家与国民之间的一种特别交换关系；19世纪起源于英国、后发展于德国的税收牺牲说，最终以黑格尔的国家有机体学说为基础，认为个人生活必须依赖国家的生存，为了维持国家的生存而纳税，是每个公民当然的义务；20世纪与凯恩斯主义一脉相承的经济调节说认为，由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正。而税收是国民经济运行和社会分配的重要手段。上述学说以及其它关于税收合理性说明的理论，[3] 有的富有浓厚的政治学色彩，有的充满了社会学概念，有的具有鲜明的经济学意义。各种学说理论基础、逻辑风格各异，但殊途同归，国家税收正当性得以说明。受各种理论学说的启示和诱导，人们能够理性地认同这样的逻辑和结论：公民或者说人民纳税支持国家和政府执行公共职能、履行公共责任，才能有国防、公共安全和公共基础设施；无论市场化的程度多高，经济发展离不开政府与市场的配合，市场配置资源失灵，国家和政府通过税收措施制约经济冷热，熨平经济周期，平衡经济波动；社会财富积累的一般规律预示着社会收入再分配的必要，政府依靠税收维持社会公平，保障社会稳定。类似的逻辑推理和结论使税收及其制度化存在的正当性不容置疑。

　　行政收费既不是为了公平的社会分配而求取社会稳定，也不是为了公共设施的建设而输出公共服务，又不是为了疗治市场的失灵而平衡经济发展，行政收费制度与国家税收制度不同，其正当性应当在于它的特别交易性：使用国有土地、矿产资源，政府收取资源使用费；企业超过法定排放标准排放污染物，政府征收排污费；等等。使用国有资源缴纳资源使用费、超标排污缴纳排污费，行政收费建立在这种特别交易基础上显示了它的合理性：特别收入满足特别支出。行政收费的特别交易性表现为这种交易不是真正的市场交易和等价交易，尽管近几年来有些国有资源的使用权开始启动拍卖程序，从而使这种交易多少带有市场色彩，但它毕竟不同于一般的市场等价交易。这种特别交易也不能说明行政收费具有补偿性，因为将使用资源作为缴纳资源使用费的补偿，或者将超标排污视为征收排污费的补偿，等于为特别收入而特别支出，不符合社会一般常识和行政收费的基本逻辑。

　　无论税收还是收费，行政征收的正当性能够获得逻辑的理论说明，但其现实正当性却需要一定理念的呵护和维持。也可以这样认为，当行政征收的正当性本身保持沉默的时候，法治、平等、人权等理念能够塑造行政征收正当性的实践。其一，近现代以来，法治理念普及于公共生活诸领域。“租税是法律的创造物”、“无法律则无课税”等至理名言是税收领域法治理念的浓缩。[4] 为保障税收和收费的现实正当性，必须在行政征收领域确立和张扬法治理念：未经人民或其代表同意，不得征税、收费或以其它形式剥夺公民、法人和其他组织的合法财产，无代表则无征收；行政征收制度由国家立法确立，所有行政征收行为必须依法而行，无法律则无征收；无论税收还是收费包括抽象的行为和具体的行为，都应当纳入司法审查的视野，无救济则无征收。其二，近些年来，平等观念越来越广泛地渗透进政治、经济和社会生活。在公共权力领域，平等不再仅仅意味着法律适用上的平等，社会成员已经产生了获取立法平等对待的新的渴望。行政征收领域的平等观念基于这样一些不证自明的常识而自然产生：社会成员具有平等的国民身份或公民资格；收入多的人多纳税，收入少的人少纳税；谁使用谁缴费，谁受益谁缴费。由上述政治和社会常识支持的平等理念不断质疑税收领域的优惠政策和税收立法上的非国民待遇现象，促使行政征收机关通过实践平等理念而接近行政征收的现实正当性；其三，十几年来，人权理念越来越深刻地影响着人们的生活方式，并日益作用于公共生活，进而使人权在某种意义上逐步成为公共权力的界限。行政征收领域的人权理念使得财产权成为国家与公民、政府与社会相互关系中的重要概念，敦促着政府的行政征收以法治姿态面对公民、法人和其他组织的财产权。人权意义上的财产权观念已经促使政府检讨现行税收和收费制度，在行政征收领域认同私人财产不受侵犯。

　　二

　　关于税收的原则，首先是经济学和财政学意义上的。英国古典政治经济学的创始人威廉o佩第最早提出税收原则，他主张税收应当遵循公平、简便、节省三项原则，其中心是公平原则；德国新官房学派代表人物尤士第提出税收六项原则：自愿纳税原则、合理征税原则、平等征税原则、依法征税原则、低费征收原则和便捷征税原则；亚当o斯密则提出著名的税收四项原则，即平等原则、确实原则、便利原则和节约原则；法国经济学家萨伊则将税收原则概括为税负适度、节约费用、税负公平、最小妨碍和增进道德五项原则；西方财政学创始人阿道夫o瓦格纳将税收原则阐释为四大项九小点，即著名的“四项九端原则”。[5]上述经济学和财政学上的关于税收原则的观点和主张，在不同历史时期及不同政治、经济和社会背景中均有其合理性，并能兼并出两项共同的税收基本原则：税收公平原则和税收效率原则。
　　从法学的角度分析税收，在国内法学上，税法一般被纳入传统的经济法体系内，成为财政金融法的主体内容，或者作为行政法的一个部门，与工商行政法、公安行政法等一同归于部门行政法体系。无论是从宏观经济法还是部门行政法的视角分析税收，与税收相关的观念、原则和制度都无法去除经济学和财政学的影响。在经济法意义或者在早期的行政法意义上表述税收原则，大致也是重复经济学和财政学上的公平和效率原则。如果从现代行政法的角度研究税收，税收连同行政收费构成一类公共权力行为，行政征收将同行政许可、行政处罚、行政强制一样被纳入宪政视野，并被输入和强化法治行政的思维和意义。根据“理念-原则-制度”的法治行政分析模型的指引，法治行政的基本原则起源于法治行政的基本理念，前述行政征收的法治、平等、人权等理念将逻辑地演绎出行政征收三项基本原则：法律主义原则、平等主义原则和人权主义原则。

　　行政征收应当贯彻法律主义原则。税收法律主义原则最早产生于英国。1215年英国议会取得对国王征税的否决权为起端，经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》，税收法律主义原则被正式确立。1776年弗吉尼亚议会通过《弗吉尼亚法案》，宣告未经人民或其代表同意，不得对人民课税或为公共用途剥夺人民财产。1787年美国宪法及其修正案最终奠定了“无代表则无课税”的税收法律主义的宪法基础。1920年代以前，租税权力关系学说在德国占据统治地位，所谓的税收法律主义具有不彻底性。1920年代以后，在实质性法治国家观基础上，在与传统的租税权力关系学说的对峙中，公法的租税债务关系学说逐步赢得了主导地位。德国税收法律主义原则发展到了“无救济则无课税”的境界。如前所述，行政收费与税收存在若干不同，尽管如此，它们作为同类的公共权力行为还是有其共同点：无论税收或是收费，均是公共权力面向公民的合法财产，因而都必须满足法律主义原则的要求。行政征收法律主义原则的基本要求应当包括：通过国家法律建立行政征收制度，这意味着唯有国家立法才能设置税收和决定收费，没有立法或法律授权，政府不得自立规范设定税源、税率和收费。行政征收的法律主义原则在制度层面上反对行政中心主义；所有行政征收权限应当由法律明定，所有行政征收行为都必须有明确的法律根据并遵循法定程序。行政征收法律主义原则在行为层面上演变为合法性原则；行政征收机关与公民、法人和其他组织之间就税收和收费发生的争议，应由司法进行裁判，评判的标准不再是抽象的国家利益或公共利益而应当是法律。行政征收法律主义原则需要司法终审主义的配合和支持。

　　行政征收应当贯彻平等主义原则。1789年法国通过的《人权和公民权利宣言》第13条规定：为了维持军警力量和行政费用，公共捐税是不可少的，此项捐税应当在全体公民中按照他们的能力平等地分摊。法国《人权宣言》不仅阐明了租税存在的理由，将课征租税的权力交与人民或其代表，而且宣布了租税平等主义原则。凡立宪国家都规定公民享有平等权及公民应当履行依法纳税的义务，租税平等主义原则是宪法平等原则在行政征收领域的具体体现。行政征收平等主义原则的基本要求应当包括：行政征收面前人人平等。税收领域基于公民或法人身份而产生的权利义务具有普遍性，平等主义原则即是国民主义原则，人人都有纳税的义务以及与税收相关的权利。收费领域禁止“搭便车”现象，同是特别受益人应当同样缴费。行政征收平等主义原则意味着税或费的普遍征收；行政征收特别是税收领域的平等不是绝对平等，税负应当分担但不是均担，经济能力或纳税能力相同应当同等纳税，经济能力或纳税能力不同应当区别纳税。公共征收平等主义原则意味着税负的公平分担。

　　行政征收应当贯彻人权主义原则。人权主义是自由主义的思想沉淀和宪政主义的实践成果，是自由主义和宪政主义确立的公共权力运行的准则。尊重人权、保障人权已经成为公共权力生活中的至理名言。随着人权主义逐步成为影响国家和政府与公民和社会相互关系的普遍化理念，从人权的视角反思行政征收领域中政府与公民的相互关系并检讨现行税收制度和行政收费现状，已经成为公共权力法治化进程中的重要课题。行政征收领域的人权主义关注公民财产权。财产权在公法上的意义越来越清晰和凝重，公法制度的完善和发展越来越促使公共机构为人民提供、维护秩序和安全，以确保私人财产不受侵犯，人权意义上的财产权观念也越来越促使公法制度约束公共机构不得巧取豪夺人民财产。[6] 行政征收人权主义原则的基本要求应当包括：设定税收底线，关照人民生存权，实行最低生活费不课税以保障公民最低限度的生活。人权主义原则实质上就是人道主义原则；创设和保障公民的正当程序权利，制止滥用征收权侵害公民、法人财产权。人权主义原则需要程序正义原则的保障；建立完全的行政征收救济机制，对违法的行政征收，包括抽象的税费设定和具体的税费征收，纳税人或相对人能够获得有效的司法救济。人权主义原则要求司法审查制度的援助；[7] 以及禁止税费重叠，避免造成人民双重或多重负担。

　　中国加入世界贸易组织前后，大规模的立法修正展开了对税收领域的非国民待遇和超国民待遇措施的清理，学界和官方为制定统一行政收费法也已付出多年的立法努力，与此同时，税费关系受到全面检视并逐步推行费改税，行政征收制度由此在现实合理性、规范程度等方面不断取得进步。根据“理念-原则-制度”的逻辑关系，理念是制度的精神和灵魂，原则是制度的铺垫和主线，制度是理念的物化和原则的延展。在法治、平等和人权等理念及其衍生的法律主义、平等主义和人权主义原则的导引下，行政征收制度正在显示出规范征收权力、保障公民财产权的基本走向。沿着这一基本走向，加快行政征收制度建设，建构行政征收权力制度、行政征收程序制度和行政征收诉讼制度，对推进法治行政进程具有重要意义。

　　行政征收权力的制度安排是行政征收制度建设的首要问题。回应法治、平等和人权理念，根据法律主义、平等主义和人权主义原则的要求，建立行政征收权力制度，对行政征收权力作出合理的制度安排，对于规范行政征收行为、改进行政征收质量、提高行政征收水平具有根本作用。行政征收权力的制度化问题应当包括：其一，明确行政征收权力的性质和内容，这关系到征收权力的宏观分配。与行政许可、行政处罚、行政强制等权力一样，行政征收权力不是纯粹的行政权力，以税收权为例，按照“无代表则无税收”的逻辑推论，税收权甚至在一定意义上应当归属议会并被视为立法权的重要组成部分。行政征收权可以视为一个权力体系，税费设定权、征收执行权、征收监督权是行政征收权力的具体表现形式。税费设定权原则上属于立法机关，行政机关根据立法或法律授权，可以行使有限的税费设定权；征收执行权属于行政机关；对行政征收的监督应当是立法的、行政的和司法的全面监督，征收监督权应当合理配置于立法机关、行政机关和司法机关。其二，明确行政征收权力的适用领域和范围，这关系到行政征收执行权的微观分布。征收执行权包括税收征收执行权和行政收费执行权，前者一般安排在海关、税务、财政等机构，后者则几乎遍及所有政府部门。根据权力分布规范化要求，行政征收执行权应当尽量避免散乱。税收征收执行权应当集中于海关和税务机关，尽可能取消其它行政机关的税收征收执行权；行政收费执行权更不可以过于分散，而应当集中配置，建立行政收费征收机构统一行使收费执行权。
　　建立和完善行政征收程序是行政征收制度建设的核心问题。在中国法治化进程中，通过程序实现正义、通过程序控权以保障人权等类似的认识和观念，已经深刻地影响着立法、执法和司法实践。程序法治对于建设法治行政的意义日益凸现。贯彻法律主义、平等主义和人权主义原则，建立和完善行政征收程序，规范行政征收权力的行使，是法治行政的题中之义。行政征收程序制度的完善和发展应当遵循如下思路：其一，广义地讲，行政征收程序包括了税费设定程序、征收执行程序和征收监督程序，除重视征收执行程序外，至少要强调税费设定程序化。比如，开征新税、税率调整、收费决定等应当经过听证程序。其二，狭义地说，行政征收程序专指征收执行程序，为税费征收执行权设置运行程序，通过法定程序控约征收执行权，将有利于减少行政征收的主观性和随意性，有效保障公民、法人和其它组织的财产权；其三，行政征收应当排弃“征收权力-纳税、缴费义务”的传统单向思维，在税费征收和支出等各个层面上，通过程序创设相对人的参与和监督权利，防止和抑制行政征收权力的滥用和专断。

　　构建行政征收全面诉讼制度是行政征收制度建设的关键所在。建设行政征收全面诉讼制度是发展中国宪政和司法审查制度的重要层面，也是保障公民、法人和其它组织财产权及相关权利的积极措施。它至少要考虑两个方面：其一，尽管行政征收领域的抽象行为将受到严格限制，但不能完全消除行政机关的税费设定权限，公民、法人和其它组织不仅能够对违法的具体征收行为提起诉讼，而且应当通过改进和发展司法审查制度，使相对人能够借助司法权向抽象征收行为提出挑战；其二，尽管行政征收的主要内涵是税费征收，但随着法治行政的不断进展，税费支出的法治化问题也已经浮出水面。这不仅使加强立法机关对行政预算的监督成为必要，而且应当使相对人既可以对不法的征收行为提起诉讼，又能够将违宪和违法的政府税费支出行为诉诸法院。[8] 无论是以监督行政征收权力为出发点，还是着眼于给予权利以有效救济，完善和发展行政征收诉讼制度都至为关键。

注释：

　　[1]行政征收是新近几年行政法学上广泛使用的概念，较早论及行政征收的学者泛化了行政征收的概念，将行政征用视为行政征收的重要内容。参见姜明安主编：《行政法与行政诉讼》，中国卓越出版公司1990年版，第249页。近来也有学者主张从广义和狭义上理解行政征收，将广义上的行政征收包括了行政征用和行政征调。参见熊文钊著：《现代行政法原理》，法律出版社2000年版，第378"381页。在国外，有公用征收、公用收用、公益征收等概念和理论，与我们使用的行政征收概念有所不同，比如在征收标的、有偿或无偿等方面，象法国的公用征收，标的限于不动产，并贯彻事先补偿原则。参见王名扬著：《法国行政法》，中国政法大学出版社1988年版，第365页。但这些概念和理论所体现的理念和原则对于建构中国行政征收制度具有特别重要的意义。

　　[2]毫无疑问，一国政府能力强弱取决于国家财力大小。国家财力主要由下列方式提供：增发货币、发行国债、征税和收费。税费特别是税，是国家财力的主要来源和政府能力的基本支持力量。自近代以来，各国通过税收形式从社会收入中获得财政收入在整个财政收入中所占比重日渐提高，许多西方发达国家高达90%以上，因而有学者将近代国家称为“租税国家”或“税收国家”。

　　[3]例如岂埃尔创立的税收保险说，认为国家保护了人民财产和社会公共秩序，人民因此就应向国家支付报酬。国家与国民之间的关系如同保险公司与投保者的关系，税收就是国民向国家交纳的保险费。再例如以维克塞尔、格伦采尔、林达尔等为代表人物的税收价格论，认为国家可以分解为构成国家的个人，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望，因此，个人纳税就象为满足私人欲望而购物时所支付的价款。参见张守文著：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第12页。

　　[4]英国宪法学家戴雪曾在宪法意义上论及国家岁入、赋税与法律的关系，他认为：“除世袭岁收外，全国岁入概赖法律规定下之赋税。由此观之，全国岁入概赖法律而存在；他只是巴力门法案下之产物而已。”戴雪关于赋税与法律关系的观点完全对应着其一贯推崇的法律主治理念。参见[英]戴雪著：《英宪精义》，中国法制出版社2001年版，第345页。

　　[5]“四项九端原则”是指财政政策、国民经济、社会正义和税务行政四项原则及其框架内的九个基本点：1、收入充分；2、收入弹性；3、慎选税源；4、慎选税种；5、普遍；6、平等；7、确实；8、便利；9、节约。

　　[6] 财产权作为一项基本人权受宪法保障，财产权神圣不可侵犯是宪法的基本精神。对于财产权的公法保护主要来自两个方面，即刑法保护和税法保护。刑法通过打击盗窃、抢劫、贪污等犯罪为公私财产建立安全保障；税法应当为征税者设定权力界限从而避免对公民财产权的公共侵犯。

　　[7]日本著名税法学家北野弘久教授以其《税法学原论》、《宪法与税财政》和《现代税法的构造》三部力作创立“北野税法学”，纳税者基本权理论构成北野税法学思想的基础。由北野弘久教授主持审议和通过的《纳税者权利宣言》列举了纳税人的如下基本权利：1、最低生活费等非课税等权利；2、接受“正当程序”的权利；3、对违法课税处分等有接受救济的权利；4、管理租税征收和用途等的权利；5、工薪阶层纳税者权利；6、纳税者的个人秘密保护；7、要求公开情报和参加财政过程的权利。参见[日]北野弘久著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第353-364页。

　　[8]近些年来，学界已经开始了对公益诉讼的研究，涉及到国外的主观诉讼和纳税者诉讼。在美国，纳税者可以对在法律上与自己没有直接利害关系的违法支出租税行为提起主观诉讼，以国家或地方政府为被告，提出返还税金的诉求；在日本，地方自治法规定自治体内住民有权提起以停止支出、取消或确认支出行为无效、令地方政府对违法支出代位赔偿等为诉讼请求的住民诉讼。国外纳税者诉讼制度对建立行政征收全面诉讼制度具有重要借鉴意义。