企业成本管理的国内外研究现状分析

　　1引言

　　成本作为企业价值创造的源泉，也是企业产生利润的驱动力，资源以成本的形式完成价值创造，进而通过收入的实现完成价值的转移。成本管理作为企业管理的一个分支，是为了最大化和高效率利用组织资源而进行的管理行为。在日益激烈的竞争中成本管理所发挥的作用越来越大。为此，国内外学术界对企业成本管理的研究一直热度不减。但从研究方法上来看，国外学者注重实证研究和案例研究，我国学者注重理论探讨，从研究的内容上也存在着较大的差异。

　　在国外，企业成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息有用性和如何利用先进的计算机技术拓展成本管理功能、提高成本管理效率方面，特别是作业成本的应用和结合ERI的实施对成本管理的创新方面，取得了相当的成功。

　　在我国，对成本管理方面的研究也取得了一定成果。许多学者结合西方管理会计出现的新思维、新方法对中国的企业成本管理现状进行分析、对比，探讨了由于环境的变革而应采取的对策。余绪婴、欧阳清等学者从总结我国成本管理发展历程的角度，探索新环境下企业成本管理的适应模式;王平心、邓为民等人从引进作业成本的角度探索企业成本管理的新模式;陈胜群、胡元木等人从分析评价日本的成本企划入手，探索国外先进管理技术、方法、观念在我国的借鉴与应用。1980年9月成立的成本研究会，先后10多次组织全国性的成本理论和实践研讨会，并多次出版《成本管理文集力111。国内外对企业成本管理的研究，目前集中在以下几个方面:一是关于成本管理的学科归属问题;二是关于成本管理的概念架构问题;三是关于成本管理的目标问题；四是关于成本管理的模式问题；五是关于成本管理信息有用性的问题。

　　2 企业成本管理的学科归属问题

　　2.1成本管理是成本会计的发展，应归于管理会计的范畴

　　成本会计计量和汇报财务信息是与资源的取得和消耗有关的。它是管理会计和财务会计的重要组成部分121。标准成本制度是管理会计的前奏，管理会计的产生基础是成本成本会计是管理会计的雏形味海芳《管理会计学》）美国〈〈成本管理》杂志的主编凯瑟琳娜和乔°斯腾詹夫妇在2002年编著的《成本管理精要》的一书中认为，会计有两大分支:财务会计和管理会计，后者和成本会计含义相同。“管理”一词指较之以企业外部为目标的财务会计更注重于企业内部成本会计领域。传统的成本会计方法指在北美大部分企业广泛运用和管理会计基础课程中讲授的标准成本会计实务。这些会计实务包括成本系统和程序、成本定义的方法、成本会计责任、预测、成本比较（如标准成本系统）和预算（运营、项目和资本）成本会计的目标是有助于企业资源的合理有效利用。暨南大学管理学院会计学系的胡玉明教授认为，在国外以CostAccorntirg或Mar-agenentAcounting或CostandMaagomentAccounting命名的著作在内容上没有显著差别；成本会计是管理会计的前身，因此，管理会计涵盖成本会计。

　　2.2成本管理、成本会计、管理会计应分属于不同的学科层次

　　国家自然科学基金委项目评议专家、南京财经大学的吴明礼教授在一篇《对管理会计的两个评价動论文中，提出“财务管理、管理会计、成本会计应分别属于不同学科层次，其中财务管理属于第一层次，它与会计学是两门并列的学科;管理会计属于第二层次，它与财务会计组成会计学的两大分支;成本会计属于第三层次，它作为会计信息系统的一个子系统，记录、计量和报告有关部门成本的多项信息，这些信息既为财务会计提供资料，又为管理会计提供资料。其中，成本核算的结果要用于资产计价和收益确定，并且成本的形成、积累和结转的整个程序要纳入以复式记账为基础的财务会计框架中，由此，成本核算部分被公认为财务会计的七种专业方法之一。而根据成本数据所进行的成本预测、成本决策、成本控制、成本考核内容，是为企业管理当局内部决策提供依据以及对内部人员进行业绩评价，显然属于管理会计的范畴。因而，整个成本会计就分属于财务会计和成本会计两大系统。”美国俄克拉荷马州立大学的会计教授唐•R。汉森和玛丽安娜•莫文教授在《成本管理一一预算与控制》一书中认为，财务会计和成本管理是一个组织会计信息系统的两个主要子系统，这两个子系统的主要区别之一是目标使用者不同。财务会计提供信息的对象是外部使用者;成本管理为内部使用者提供信息。而成本管理又包含了成本会计和管理会计两个信息系统。

　　2.3企业成本管理应属于经济管理科学的应用学科

　　我国《成本管理大辞典》（1987年经济管理出版社出版）对成本管理所下的定义是“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。”实质上是将成本管理看作是企业生产经营管理的一部分。李定安教授认为，“企业成本学作为经济管理的分支学科，以企业的资象，所建立的企业成本核算与成本控制理论和方法体系应用于实践，形成了企业经营管理的一个组成部分，即为企业成本管理”|6]。

　　而同济大学的凌立勤认为，“成本会计仍应作为一门独立的学科为好”，并从宏观和微观两个方面探讨了成本会计仍应作为一门独立的学科的必要性。

　　总之，目前学术界对成本管理的学科归属问题存在很大差异，在很短的时间内还难以解决，而这也会影响到成本管理理论的发展。笔者认为成本管理应该属于企业管理系统的一个分支，隶属于财务管理学科，与生产管理、营销管理、人力资源管理共同形成企业管理的四大决策系统。

　　3 成本管理的范畴问题

　　3.1狭义成本管理观

　　狭义成本管理观认为，企业成本管理的主要目标是正确进行成本计量，因此，成本管理的范畴就是产品或服务的成本核算与报告。成本管理的主要内容就是如何计量成本、分配费用、报告成本核算信息。早期的成本管理理论大都是这种观点，它们把成本管理等同于成本会计，将成本管理看作制定和公布成本标准，计算和记录成本的实际发生额，将其与标准进行比较，分析其差异的原因，并将与此有关的资料向经营管理者报告，以便采取措施降低成本。目前我国的大部分企业的成本管理即处于此状态。

　　3.2广义成本管理观

　　20世纪40年代以后的成本管理理论大都持这样一种观点，认为成本管理是一种管理活动，应该具有管理的普遍职能，即预测、计划、控制、考核、分析和决策等。成本核算是成本管理的基础和前提，是为成本管理提供依据的基础工作。广义的成本管理观不再将成本核算作为成本管理的重心。美国学者查尔斯°T。亨格瑞认为，成本管理是“经理人员的为满足顾客要求同时又持续降低和控制成本的行为。”因此，为降低成本而进行的成本控制活动是企业成本管理的重心。凯瑟琳娜.斯腾詹和乔.斯腾詹则认为，“高效的成本管理系统应该主要关注企业生产运营和提供管理、决策信息。”我国著名学者杨纪琬认为，成本管理的内容可以概括为成本预测、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核。陈元燮认为，全面成本管理的整个过程是指成本预测、成本计划、成本金耗费及其价值补偿规律为研究对控制、成本核算'‘成本考核、成本分析。李天民教授提出：成本管理不仅是在生产过程中进行日常监督和事后进行定期检查，更重要的是有事先周密的计划和妥善的安扫^制定出切实可行的、经过努力可以达到的目标成本（如定额成本、标准成本）和费用预算以及有关的财务成本计划，作为控制生产过程的依据，力求做到精打细算、节约开支，不断降低成本，以一定的劳动消耗取得最大的经济效果。进一步将成本管理融入生产经营的全过程。台湾学者陈振昌提出的“所谓全面成本合理化就是依据公司的中长期经营策略，在确保品质、严守交期、促进和谐关系的前提下，所进行的一种整体性、系统性、计划性的成本合理化改善工作”也是广义成本管理观的拓展。

　　3.3多维成本管理观

　　随着成本管理理论的快速发展，国内外学者对成本管理范畴的研究出现了许多新的观点:美国学者查尔斯•T。霍恩格伦将成本管理的范畴扩展到企业职能价值链;我国著名学者阎达五先生提出“价值链会计将是会计管理理论的一个发展。价值链会计所强调的企业价值概念将是一个以顾客为本，以顾客价值增值为出发点的价值概念，所以这一概念将更强调效用一顾客满意度;价值链会计将以价值活动一作业链为研究对象。由此，价值链会计可以表述以价值增值为目的，为对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种管理活动171”。

　　而最早由美国国防部提出并使用的生命周期成本将成本管理的时间范畴从产品制造过程延伸到整个生命周期。包括酝酿、论证、研究、设计、发展、生产、使用一直到最后报废的整个生命周期内所耗费的研究、设计与发展费用、生产费用、使用和保障费用及最后废弃费用的总和，为发展成本管理的时间范畴奠定了基础。日本的丰田汽车公司则将生命周期成本管理发展成为以设计阶段的成本管理为重点的成本企划模式，美国的罗伯特•卡普兰和罗宾•库珀教授等人的作业成本管理、战略成本管理思想分别对成本管理范畴的拓展进行了进一步的探索。正如哈佛大学会计学教授卡普兰指出的“以成本企划为代表的日本式管理会计与以作业成本管理为代表的美国式管理会计的结合将为今后企业实施产品的生命周期成本管理理论开创新的思路。”由此看来，作业成本管理、价值链成本管理、生命周期成本管理、战略成本管理以及我国学者林万祥提出的成本工程都是对成本管理的范畴扩展。

　　笔者认为，随着成本管理环境的发展变化，企业成本管理必将是一个多维的范畴。成本管理不仅仅局限于在企业内部价值链，还应贯穿于外部价值链;不仅关注产品的制造过程，还要贯穿产品的研发、设计、试制和售后服务，以及企业各项经营策划的全过程;不仅要计量、核算已发生的历史成本而且还要应计量、预测尚未发生的成本;不仅要分析本企业成本管理状况，而且还应进行竞争对手的成本分析和行业的价值链分析;不仅要关注短期成本管理效果，更应立足于长期，从战略发展的层度来设计、管理成本。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本和环境成本等。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。构建多维成本管理观，是企业成本管理的发展要求。

　　4成本管理的目标问题

　　理论界对成本管理目标的研究有一定的争议，存在许多不同的观点。具有影响力的是以查尔斯•T。霍恩格伦为代表的五目标论和以卡普兰为代表的多阶段论。笔者比较赞同凯瑟琳娜.斯腾詹和乔.斯腾詹在《成本管理精要》一书中提出的从决策有用性出发的10目标论。他们认为，有助于决策的成本管理系统必须满足：

　　(1) 列示过去、现在和将来的支出；

　　(2) 反映组织的成本结构和性态以支持成本管理系统的改进；

　　(3) 支持切实可行的战略计划并明确管理目标；

　　(4) 引导个人和团队行为，努力实现组织目标；

    (5)为完成组织近期目标和战略规划监控资源耗费；

　　(6) 预警财务状况恶化；

　　(7) 资源消耗的适用性；

　　(8)明确个人和团队对完成经营目标应负的责任；

　　(9) 有助于分析客户、生产过程、产品和地区对赢利性的不同影响；

　　(10)为不同的决策者、管理者提供全景式的组织成本结构信息。

　　此外，我国学者余绪婴、欧阳清、焦跃华等对仙成本管理的目标都有不同的描述。虽然国内外学者的描述不同，但基本出发点都是将成本管理作为企业管理的决策支持系统，其主要目标应该为管理决策服务。而笔者认为，成本管理作为企业管理的一个分支，其主要目标应该与企业管理的目标相一致，即应该为企业价值最大化服务。因此，在企业不同的发展阶段，其具体目标应该有所不同。

　　5成本管理的模式问题

　　目前国内外关于成本管理模式的研究是成本管理研究的一项重要课题。理论上一般将成本管理模式分传统成本管理模式和现代成本管理模式两种。

　　国外以罗宾。库泊和罗伯特•卡普兰在1984年创立作业成本计算为界线，之前的成本管理模式统称为传统成本管理模式，包括目标成本管理模式、标准成本管理模式、责任成本管理模式和质量成本管理模式等。之后称为现代成本管理模式，包括作业成本管理模式、成本企划模式、价值链成本管理模式、生命周期成本管理模式和战略成本管理模式等。而传统的成本管理模式与现代成本管理模式的主要区别一是管理思想的不同，二是对间接费用的分配与控制方式不同。

　　我国最早从事有关方面理论研究的当属以易庭源、余绪缨为代表的一批会计理论家。1994年，他们在《当代财经》上发表了有关作业成本核算和作业成本管理的首批文章之后，越来越多的人开始重视这方面的研究，并取得了一定进展。后来，陈胜群、胡元木、杨胜雄、胡玉明等人分别对作业成本、成本企划、战略成本管理等进行了介绍和研究取得了一定的研究成果。

　　随着企业竞争环境、管理环境的不断变化，如何创新我国企业的成本管理模式，提高成本管理的决策有用性是一个迫切需要深入研究的现实课题。笔者结合企业实际，提出了基于ACM的企业成本管理集成模式,该模式借助于ERI的管理思想，结合企业成本管理的目标要求，是对现有企业成本管理模式的一个探索。