作业管理：成本管理新思维

　　—、作业管理与企业经苷目标

　　作业管理（Activity—basedManagement,ABM)是一种全新的管理观念或方法，它认为企业是一个由一系列作业组成的集合体。顾客的作业消耗企业的作业，在这里，企业不再以“产品”或“市场”来定义，而是以其所发生的“作业’’来定义，“产品”或“市场”只不过是一种表象，“作业”才是实质。企业管理应通过对企业作业的管理来满足顾客的作业。为了最好地满足顾客的需要，管理部门要对成本和提供的服务进行权衡，增加或減少作业，改变作业的发生，改善作业的业绩。

　　作业管理是一个综合的管理系统。作业成本计算首先将资源的消耗（即成本）与作业联采起来，然后再通过作业将资源的消耗与产品联束起来。另一方面•，顾客价值（CustomerValue)将收入与顾客的需要联系起来，从作业的角度收集有关成本和顾客需要的信息，管理人员便可在经營决策中权衡成本和顾客价值。作业管理用股东价值现值最大化一个标准来评切1决策的备选方案，它保证了企业的决策与股东价值最大化目标一致。因此，作业管理把企业的整个经營过程联糸起来了。企业的经营过程只有一个目标。同时，作业管理将企业的作业与顾客的需要联系起来了，顾客的需要要引起企业作业的发生，上述基本原理可用图1表示：

　                    　图1作业成本计算、顾客价值与企业经营目标的关糸

　　困1表明：通过作业成本计算，企业可将顾客消耗的作业加以具体化。通过作业管理，企业才能以最低的作业耗费，满足顾客的需要，从顾客手中得到收入，获得利润，从而实现企业的经营目标。可见，作业管理通过股东价值最大质量管理“三位一体”，缺一不可。它们三者只有同步进行，相互配合，才能相得益彰，实现企业的经营目标。

　　二、作业管理与降低成本

　　不加限制，必然会给管理当局太多操纵利润的机会。因此，除满足上述两条件外，给预期交易套期保值还应满足以下两条：

　　一是预期交易的重要特征及预期条件已被确认。这是指，预期交易日期、涉及的商品、预计业务量必须明确。无此限制则无法判断是否满足上面两个条件；

　　二是预期交易发生的可能性很大。对这种可能性的判断不能依据无法验证的管理者的意图，而应考虑具体的事实，如过去类似交易发生的频率、预期交易的时间长度、有关此业务的先期投入、不发生此交易给企业造成的损失等等。

　　买卖货物的条袢。如果企业对某一期货交易采用以买卖货物为目的的会计处理方法，为了表明管理者不是滥用会计原则，企业应提供如下事实：企业以前经常发生此类业务或在本会计期内，有事实表明进行实物交割比对冲平仓更有利。

　　最后，当企业不能表明满足上述条件时，对期货合约市价的变动均应采用以投机为目的的会计处理方法。传统的企业管理以“产品”为起点和核心，在成本管理方面尽管也重视卢品设计和质量管理，但由于没有从根本上改变企业管理的观念，没有达到更深的层次，从而使其效果在广度和深度上都受到很大眼制。

　　与此相反，作业管理以“作业”为核心和起点，在成本管理方面，把重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源。通过作业分析,澥本求源，根椐技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新纪置有f艮资源，从而达到持续降低成本的目标。

　　根据作业成本计算所提供的信息，如果发现某项作业成本较高，首先要确定这项作业是否必要，能否增加价值。如果该作业是不必要的，它不能增加顾客价值，企业就应该消除这项作业，而根本不必去提高它的效率。企业应该时时考虑为什么要完成各项作业？这些作业是否必要？它们能否增加顾客价值？能否改进？作业管理持续降低成本的过程可用图2表示：

　　综合上述，通过作业管理，持续降低成本的步骒可归结为：（1)消除不必要的作业；(2) 减少完成某项作业所需要的时间或耗费；(3) 选择成本最低的作业；（4)尽量实现作业共享，为降低作业成本创造有利条件；(5)利用作业成本计算提供的’信息，编制资源使用计划，重新R置未使用资源。这些步骤贯穿于企业整个生产经营过程，从而使企业处于不断改进的环境之中，达到持续降低成本的目的。

　　三、作业管理：成本管理新思维

　　与传统成本管理相比，作业管理在成本管理方面的主要变革表现在以下几方面：

　　1. 成本计算方法的发展。成本计其方法是成本管理的基础，成本计算结果的准确性直接影响到企业的经苷决策。传统的成本计算方法假设企业所发生的制造费用都与某一种或几种生产作业如直接人工小时（成本）、机器小时或i接材料成本的数量具有•密切的关系，并以其为基础将制造费用分配于产品。在高新技术环境下，传统成本计算方法将严重地扭曲产品成本，这是因为企业所发生的制造费用大多与某一种或几种生产作业的数量无关。因此，在高靳技术环境下，传统的成本计算方法丧失存在的条件。

　　如前所述，以高新技术为依托的作业管理把管理深入到作业水平，以作业成本计算为中介，并贯穿始终。作业成本计算先将制迨费用归属于每一作业，然后再由每一作业分配到产品中去。在‘‘遠时生产系统”环境下，实现“拿存货”产品成本与期间成本的差异即消失，以前列为产品成本的项目如今则成为期间成本，变动成本法与完全成本法的差异也即将消失。同时，作业成本计算以“作业”为中心，使得直接费用与间接费用的区分也失去以前那种重要性。由于上述缘故，作业成本计算法下的单位成本的计算比较简单，只要将一定期间的成本总額除以生产的产品数量，而不必计算约当产量，也不必考虑前期成本。作业成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为.中心，不仅能克服传统成本计算方法许多固有的缺陷，提供比较客观、真实、准确的成本信息，而且更为重要的是作业成本计算不是就成本论成本，而是把着眼点与重点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。

    因此，与其说作业成本计算是一种先进的成本计算方法，不如说它是一种在高新技术环境下，标准成本制度的控制功能虽然没有完全消失，但受严重挑战。首先，作业管理要求把成本的控制深入、落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析；以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本。其次，以适时生产束统和全面质量管理为重点的作业管理不再把标准成本制度看成是成本控制的重要工具。因为传统的标准成本制度鼓励企业员工去追求有利差异，这可能使员工产生不当的行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，.可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取數量折扣的利益，结果造成废料、生产返工.的增加，或使原料堆积如山；又如，为了追求有利的人工效率差异，可能鼓励员工大量生产，提高劳动生产率，避免不利差异的产生；又如，为了避免出现原料不利的数量差异，可能鼓励员工将不合格的在产品转入下一道工序，从而可能导致生产的中断；同样地，为了有利的制造费用差异，企业可能减少机器的防护性维修费用，致使机器设备经常发生损坏，造成生产中断。凡此等等，都与作业管理下的追时生产系统和全面质量管理背道而驰。再次，传统标准成本制度所使用的目前“可达到标准”为“理想标准”所替代。“可达到标准”容许一些无效率存在，从而可能使已经达标的部门或员工不思进取。

   2. 这与作业管理的目标相违背。“理想标准”追求的是绝对完美，不容许任何无效率存在，要求消除一切不能增加价值的不必要的作。在传统的标准成本制度下，认为“理想标准”难以达到，以此为标准衡量绩效，必使员工产生挫折感。事实上，这里的“理想标准”应该是一个动态的概念，它要求员工不断改进，迈向理想，而不是要求员工即刻达到理想标准。只要员工确有改进之处，企业即给予奖励。由此，使企业总是处于不断改进的环境之中。这才是作业管理要旨之所在！最后，为了避免前述员工不当行为的出现，差异的报告已由中低管理阶层上升到企业整体或更高的管理阶层。此外，'在高新技术环境下，产品生命周期缩短，富裕社会需求咐多样化，都加速了生产方法的改进，使得贯彻标准成本的重要条件——生产过程的穗定性大大下降，一定程度上限制了标准成本制度的功能。

　　3. 重视产品生命周期成本的计量和报告，全方位进行成本控制。传统的成本管理只重视产品在各个生产阶段中成本的累积和计算。成本控制一般也仅局限于此。在高新技术环境下，科技的发展日新月异；在富裕社会中，人们追求的是能表现个人特点、突出个性的产品，而不是经及耐用的户品。这就使得产品的生命周期日益短暫，而生产过程以外的产品生命周期成本（ProductLife-cycleCost)却日益增加，而且其主要部分发生于产品生命周期之初。遠应这种情况，各生产阶段生产控制活动的重要性也日益下降，成本控制的重点必须转移到产品设计阶段上来，重视产品生命周期成本的计量和报告。由此，一项崭新的成本报告——产尨生命周期成本法便出现在成本管理系统之中。产品生命周期成本法将每项产品从其研究开发阶段开始，包括产.品规划、产品初步设计、产品详尽设计、产品生产以及产品销售及售后服务等几个阶段，按每一阶段来累计其发生的成本。

　　在高新技术环境下，成本管理系统如果忽略产品生命周期成本，那么，管理人员将无法进行企业的经营决策。因此，成本管理系统应重视产品设计和产品生命周期成本，按产品生命周期每一阶段累计其所发生的成本，并利用特殊的形式进行报告，全方位进行成本控制。

　　4. 重视质量成本的控制。质量成本是指因产品质量不佳而引起的成本，它是与有缺陷产品的制造、辨认、修理以及预防有关的成本，这些成本可以具体分为预防成本、鉴定成本、故障成本三类。故障成本又可分为内部故障成本和外部故障成本。要控制质量成本，首先要对其进行计量，然后在此基础上接照一定标准进行控制。传统的成本管理系统虽然也对质量成本进行计量和控制，但采用的标准与作业管理所采用的标准不同。传统的成本管理采用的标准是“可接受质量标准”(AcceptableQualityLevel，AQL)，这意味着只要有缺陷的产品比例在一走范围内便可以接受，它容许缺陷产品的存在。而作业管理则不同，它追求完美，不容许任何缺陷产品的存在，以“零块陷”为标准，要求永无休止地改善产品质量，彻底消除故障成本。

　　可以预见，作业管理把产品设计、适时生产系统和全面质量管理有机地结合在一起，从而无论从广度上或深度上看，在成本管理糸统中，都将显示出前所未有的威力。

　　作业管理把管理的重心深入到作业水平，.以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，作业管理在管理上的重大革命性变革，为企业成本管理提供了一个新思路，并预示着成本管理的发展趋势。