供需链作业成本管理研究

　　0引言

　　作业成本管理（Activity-BasedCostManagement，AB-CM)是在作业成本计算（ActkityrBasedCostingABC)的基础上于20世纪80年代发展起来的，其最初目的是试图克服传统成本计算对成本的扭曲，为企业的成本管理提供准确的信息基础。对企业来说，降低成本是实现竞争优势的主要工具，作业成本管理已经成为现代成本管理的一个重要的管理手段。作业管理（特别是ABC)理论界和实务界的研究主要针对企业组织内部的成本计算和管理，但随着企业竞争的激烈、IT技术的进步和生产环境的变化，出现了敏捷制造(AgileManufacturingAM)和柔性化生产，客户的需求多元化、个性化，快速、及时地满足客户的需求是企业保持竞争优势的方式之一，它需要企业与上游供应商和下游客户密切协作，降低整个供需链的成本，使客户以较小的成本获得较大价值的产品或服务。因此，企业的成本管理已经跨越了企业的边界，延伸到整个供需链中，传统的关注企业内部的作业成本管理也需要延伸其成本管理范围到整个供需链，沿着价值增值的作业环节，删除不增值的作业，降低供需链总成本。供需链成本观认为，ABC越过了单个企业的限制，试图分配多企业的成本到整个供需链的作业上，但是，面向整个供需链的作业成本管理研究文献尚很少，本文从供需链的角度，对供需链作业成本管理的特征、应用现状、组织框架和实施步骤进行了研究。

　　1作业成本计算和作业成本管理

　　作业，按照詹姆斯。A。布林逊()的解释，是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合。根据国际高级制造商协会(ConsortiumforAdvancedManufactures-liiterna-tionalCAM一I)的定义，作业成本计算(ActivityrBasedCostingABC)是计量成本对象、作业、资源成本和业绩的工具。资源被分配到作业，然后作业被分配到耗用作业的成本对象上，作业成本计算与作业成本动因有关。同时，CAM-I绘制了以作业为基础的成本管理框架图(通常被称为CAM-I十字架图）对其进行描述（如图1)图中垂直部分的“成本分配观”强调成本的分配——从资源到作业再到成本对象，它是作业成本计算的过程，解释了什么应计入成本；图中水平部分的“成本过程观”着重解决确定引起作业成本发生的因素，解释为什么应计入成本，什么导致了成本的发生。交叉点中的工作作业是报告各过程成本和各成本对象成本（包括人或物）的核心。工作作业是由一系列作业构成的作业链，一切价值都由作业链创造。

　　“成本分配观”体现了ABC的计算过程，依据成本对象消耗作业，作业消耗资源的思想，先将资源的成本依据资源动因分配到作业，再将作业的成本依据成本因分配到成本对象中。“成本分配观”（ABC)的成本分配与传统成本会计的分配有所不同，ABC的理想境界是不要分配，认为：“所有的成本都应有直接归属对象，但随着技术的发展，更多的成本变成间接成本了。ABC成了找出作业成本直接归属的替代品，而这些成本习惯上是不追踪到成本对象的。ABC取代了传统的、扭曲的分配费用的实务，分配只是不得已而为之”。

　　作业成本管理（Activity-BasedCostManagementAB-CM)是作业管理下的成本管理方式，它着眼于作业，以ABC为核心，进行战略成本管理、作业预算等活动，形成企业更大范围的管理——作业管理，为企业实施过程再造、标杆比较、业绩评价等作业活动提供成本信息。CAM-I十字架图中水平部分体现了“成本过程观”（AB-CMhABCM使用ABC信息，其目的不仅要使提供的产品或服务合理化，更重要的是，通过改变作业与工序认清提高生产力的机会出现在哪里。作业管理（Activity—BasedManagementABM)强调对作业进行管理，作为不断提高顾客价值和企业利润的一种手段的管理方法。

　　可见，ABC是对企业成本对象的确认和计量，是ABCM的核心，是实现ABM的基础；ABCM是ABM的成本管理方式。

　　2 供需链作业成本管理、特征、应用现状及实施意义

　　2.1供需链作业成本管理

　　ABCM起源于制造企业，是对企业内部引起产品成本发生的作业进行管理，其核心是ABG关注的是企业内部发生的间接费用如何合理分配到成本计算对象——产品中去，从而更精确地计算产品的成本。但是，随着社会环境的变化和IT技术的蓬勃发展，企业之间的竞争愈加激烈，出现了敏捷制造和柔性化生产，客户的需求多元化、个性化，快速、及时地满足客户的需求是企业保持竞争优势的方式之一。作业不仅仅是企业内部为生产产品的作业链中的作业，客户和供应商的行为也对内外部的作业提出了新的要求，例如，为了满足客户个性化的需求，企业需要调整企业内部的生产、装配作业以及外部的分销、运输等作业，这必然导致ABCM贯穿在客户价值产生的整个供需链过程中，这种面向满足客户需求，实现客户价值而对整个供需链上作业的成本进行管理就是供需链作业成本管理(Activity-BasedCostMan?agementinSupplyChainsABCM-SC)ABCM-SC是面向客户服务的成本（CostTo-ServeCIS)管理，其核心仍然是ABC，但它与传统的ABCM有着较大的不同：

　　(1) 应用领域不同。ABCM应用于所有企业，特别是在制造企业；而ABCM-SC是应用于所有企业的供需链决策。

　　(2) 视角不同。ABCM是站在企业内部的成本视角，是面向成本的；而ABCM-SC是站在整个供需链成本的视角（包括内部的成本和外部的成本）是面向客户服务的。

　　(3) 主要职能不同。ABCM的职能主要是成本分配和预算；ABCM-SC的职能主要是客户的盈利能力分析。客户的盈利能力（CustomerProGtaMity)是净收入（客户价值实现）减去直接成本和间接成本（客户价值牺牲）后的余额。

　　(4) 管理的角色不同。ABCM是会计和战略决策支持工具；而ABCM-SC是物流、供需链管理和战略决策的支持工具

　　(5) 应用者不同。ABCM主要的应用者是财务和生产部门以及企业的高级管理者；而ABCM-SC主要是生产和物流部门以及企业的高级管理者。

　　(6) 方法不同。ABCM的方法主要是作业分析；而ABCM-SC采用的方法是作业分析和约束理论，消除“瓶颈”，提高整体效益。

　　(7) 关键变量不同。ABCM的关键变量是成本动因；而ABCM-SC关键变量除了成本动因外，还有非财务信息，如质量、交货期等等。

　　(8) 需要的信息不同。ABCM需要的信息主要来源于总分类账；而ABCM-SC需要的信息除了来源于总分类账外，还有一些交易信息等。

　　2.2供需链作业成本管理的特征

　　供需链作业成本管理（ABCM-SC)扩大了成本对象和成本构成的范围，成本对象不仅包括企业生产的产品，还包括客户或分销渠道等；成本构成不仅仅是企业内部的制造成本，还包括分销、售后服务等发生的成本。因此，与ABCM相比呈现出一些新的特征：

　　1. 是面向产品、客户服务全过程的成本分析

　　供需链的“成本过程观”（ABCM-SC)，从供需链的角度看，是从供应商到产品（服务)，再到客户，它是一个价值的增值过程，需要通过一系列的作业来实现价值增值。它的成本可以利用过程价值分析（ProcessVaLueAnalysis)进行分析和管理。过程价值分析包括三个方面：（1）动因分析——寻求根本原因；（2)作业分析——识别和评估作业的增值性和增值程度；（3）作业业绩计量从效率、质量和时间上对作业进行评估，分析客户的盈利能力。

　　2. 是需求拉动型ABC

　　ABCM的成本是从资源推动到成本对象，而ABCM-SC是需求拉动型的，是从客户消费需求开始，探究哪一个是被消耗的主要作业且消耗了多少，客户的需求是驱动力。

　　3. 从三维视角对作业进行评价

　　ABCM中的作业分析注重增值作业和非增值作业的区分，努力删除或减少不增值作业，进而增加产品的价值；而ABCM-SC对作业的分析从单纯注重增值或不增值的二分法，发展到了注重增值的程度（高、中、低、无增值）来自客户眼里的价值创造和来自产品或过程视角的价值驱动能力的三维视角对作业进行评价。

　　2. 3供需链作业成本计算的应用现状

　　自20世纪80年代末以来，随着生产技术水平的曰益提高，越来越多的企业考虑改革原有的成本系统，开始采用ABCM进行企业的成本管理，并以ABC的应用为核心，改革企业各方面的成本管理。为了提高竞争能力与获利能力，国外许多企业开始采用ABCM来获得更加准确的战略、财务和业务方面的信息。20世纪90年代至今，企业意识到企业的竞争是供需链之间的竞争，越来越多的企业期望将ABC应用于物流、客户、分销、市场营销等供需链领域，以产生类似于产品制造的效果，但效果并不理想。在中国只有很少部分企业实行了ABC制度，绝大多数企业仍停留在基于“数量基础”的间接费用分配，着眼于供需链的作业成本管理更是寥若晨星。国外能找到的统计资料是，根据英国特许管理会计师协会(CharteredInstituteofManagementAccountants)1999年和美国俄亥俄州立大学供应链研究小组(OhioStateUniver^tys(()SU)SupplyChainResearchGroup)1998年分别对英美两国应用ABC的动机进行了调查，项目如表1所示。

　　从表中可以看出，实施ABC的主要目的是满足客户需求，实现客户价值最大，降低客户的成本。同时OSU供应链研究小组对将来的ABC的应用领域进行了调查预测，ABC的应用结果是物流作业占23%、客户作业和分销渠道各占16%、市场营销占14%、生产作业占13%、一般管理费用占9%、制造成本占5%、其他占4%。

　　2.4实施供需链作业成本管理的意义

　　实施供需链作业成本管理的意义概括起来主要有两点：（1)降低供需链总成本；（2)有助于做出正确决策。(3)可以增加供需链合作伙伴之间的合作和信任，降低供需链总成本供需链的本质就是将各节点企业的核心竞争力进行整合，因此，合作是供需链正常运行的基础，是供需链管理的核心。有合作的地方都需要信任，信任是合作的基础。信任可以减少供需链的交易成本，可以提供供需链的快速反应能力，也可以促进供需链合作伙伴之间的合作。企业内部的ABCM就是在各部门人员信任的前提下而运行实施的，是在信任和合作基础上进行成本动因分析和作业分析，进而寻求控制和降低产品成本的解决方案。但是在供需链中，参与的企业均是独立的利益主体，合作的难度超过了单个企业内部各部门之间的合作，因此信任、合作更加重要。通过ABC数据为基础实施的供需链作业成本管理（ABCM-SC)，各合作伙伴的管理者可以评估影响供需链成本及其结构因素，彼此了解将要管理的成本的复杂性，当所有的成员都能理解其他成员对其成本的影响时，就能一起更好地讨论如何更好地合作，从而更有效地减少供需链作业成本。

　　(2)合理的供需链作业成本有助于企业的管理者作出正确的决策

　　供需链环境下的ABCM-SC注重对客户需求、供需链中的成本动因分析和作业分析，根据客户愿意支付的价格提供相应的成本构成，在客户满意的情况下确保有所盈利，但需要准确的成本信息为前提，而ABC就提供了准确的成本信息，从而作出正确的决策。例如，通过降低服务水准和价格而盈利——成本的降低要超过价格的降低，将一个不盈利的客户服务转移到盈利的服务，反之，这种成本和价格的平衡也可以走向另一方向，服务水平增加，但价格和收入增加更多也能增加利润。如图2。

　　3 供需链作业成本管理的网络组织框架和实施步骤

　　3. 1供需链作业成本管理的网络组织框架

　　ABC认为作业活动与各产品之间明确的因果关系，是一种真正的直接成本计算方法，显着提高了各种产品成本的准确性，随着产品差异性的扩展和拓宽，ABC变得更加实用。同时ABC使得成本累积过程得到公正不偏的反映，为作出更优的决策提供了基础。在供需链作业成本管理（ABCM-SC)中，其核心仍然是ABC，且ABC的基础是与作业有因果关系的网络（如图3)它会随着客户订单要求以及作业成本动因数量、次数和变化强度高低而起伏波动。客户是所有成本发生的源泉，它有助于解释成本发生的方式及原因。由于客户是营销的对象，他们最终订购产品和服务，得到企业的产出（即最终的成本对象）对这些产出的需求反馈给企业，并引发对作业的需求，从而产生了加工成本（作业成本)，最终作业消耗资源。但是，不论何时分配成本到成本对象，网络中的总成本都保持不变，他们仅仅是由一种形态转变成另一种形态。

　　图3供需链作业成本计算网络借助于计算机网络的理念，将资源、工作作业和最终成本对象中包含的许多更小的“节点”以及他们之间的关系构成了供需链作业成本计算网络，它是供需链作业成本管理组织框架的核心，与对工作作业中的所有作业“节点”进行的成本管理构成了供需链作业成本管理的网络组织框架。

　　正如图3供需链作业成本计算网络所示，资源成本由作业所消耗，作业被分解以反映资源消耗的差异性，这种差异性源于供应商、产品、基础服务、营销渠道和客户对不同作业的需求。通过成本分配过程，作业成本动因体现了是谁消耗以及消耗多少。辅助作业是企业内部的作业活动。

　　作业成本最终按成本对象的不同重新归集了。在整个供需链作业成本计算网络中，成本分配的路径真正反映了因果关系。成本分配的网络联结首先是重新累积各产品的成本，然后根据订单大小进一步将成本累积至顾客，成本分配的准确性较高，便于计算每位顾客的盈利能力（CustomerPlofitability)，客户的盈利能力指标有助于企业的战略计划、产品与顾客的合理化和根据需求情况与生产能力、人员和设备情况的配合作出正确的决策。

　　3. 2供需链作业成本管理的实施步骤

　　ABCM-SC的本质是从产品或服务、客户的视角对作业进行分析，分析不增值作业和增值作业以及增值的程度，消除供需链上的“瓶颈”，提高整体效益，因此，需要所有合作伙伴在信任的基础上，密切合作，共同分析供需链上的重要作业、透明可视化的成本计算、站在供需链整体角度提出动态改进方案并进行业绩评价，供需链作业成本管理的实施步骤简述如下：

　　1. 合作伙伴共同成立供需链作业分析小组

　　供需链成本管理涉及到很多环节，资料显示，新产品80^90%的成本在设计阶段就已经确定，在进入制造阶段之前就已经认可，产品的设计开发可能涉及到多个组织，需要产品设计工程师对其中的作业进行分析。除此之外，客户、供应商和制造商的行为对成本也有很大影响，因此需要他们共同组成作业分析小组，更好地分析供需链上的作业，以降低总成本。

　　2. 进行供需链作业分析

　　供需链作业成本分析小组首先对作业进行描述，从客户角度分析作业的必要性，能增加客户价值的是必要的增值作业，并利用价值工程分析增值的程度，同时与其他企业类似的作业进行比较，看其是否高效；客户不必要，但其他环节必须的，也是必要作业但是非增值作业。通常增值作业和非增值作业会很多，只需要分析重点作业，因为80%的成本通常仅由20%的作业引起，对占成本较大的20%作业进行重点分析。同时还要分析作业完成的时间，做好作业之间的衔接。

　　3. 进行供需链作业成本计算

　　借助于ABC软件，计算各个作业的成本，这些计算对合作伙伴是透明、彼此都能看得见的。通过对作业成本的确认和计量，为进一步改进作业成本管理提供依据。

　　4. 提出动态改进方案

　　利用作业成本计算的数据，站在客户角度，进一步改进增值作业。

　　5. 进行业绩评价

　　从效率、质量和时间上对作业进行评估，评价客户的盈利能力（CustemerPio￡tability)是否得到增加。

　　4 结论和将来的研究方向

　　供需链作业成本管理（ABCM-SC)是面向满足客户需求，实现客户价值而对整个供需链上作业的成本进行管理。ABCM-SC是面向客户服务的成本(Cost-TrSeiveCTS)管理，其核心仍然是ABG但它与传统的ABCM相比，在应用领域、主要职能、管理角色、方法和需要的信息等方面有着较大的不同。其特征表现为三个方面：

　　(1)面向产品、客户服务全过程的成本分析；（2)是需求拉动型ABC;(3)从三维视角对作业进行评价。实施ABCM一SC的意义主要是降低供需链总成本和有助于作出正确的决策。资源、工作作业和最终成本对象中包含的许多更小的“节点”及其他们之间的关系构成了供需链作业成本计算网络，它是ABCM-SC组织框架的核心，与对工作作业中的所有作业“节点”进行的成本管理构成了ABCM-SC的网络组织框架。ABCM-SC的实施需要所有合作伙伴在信任的基础上，密切合作，共同分析供需链上重要的作业、透明可视化的成本计算和站在供需链整体角度提出动态改进方案并进行业绩评价来实现。

　　将来的研究方向是：（1）集成ABC到当前的财务系统中去或合并成为ERP的一部分。当前的财务系统对ABC中的很多作业很难确认和计量，集成后的系统要能很好地支持管理者的决策，同时也能将ABC信息提供到财务报告中去，探索在ERP中以作业为基础收集数据并与财务集成。SAP公司为了将ABC集成到其ERP系统中去，已经对ABC技术公司投入了大量的资金。（2)借助于供需链运作参考模型(SupplyChainOperationsReferenc-es-modelSCOR)合理地分解作业流程，使作业流程标准化。同时可以让合作伙伴使用基于同一框架的理解和术语，有利于增强企业之间的交流。（3)寻求合作伙伴之间成本信息共享和公平的利益分配解决方案。只有成本信息在伙伴之间透明、可视，才能增加彼此之间的信任，才能更好地合作，从而都能站在供需链整体角度进行成本管理。有了ABC数据基础，探索所获得的收益如何进行分配。（4)研究虚拟供需链。因为在供需链中，从供应商到客户，资产和竞争力是由不同的实体拥有并运作，通过创建虚拟供需链，其跨越的范围与实际供需链相同，但它要对所有合作伙伴的成本结构和竞争力进行均衡，实现整个供需链的最优状态，这样的虚拟供需链作业分析小组才能从整体利益出发，控制供需链作业和成本。