医疗成本核算的现状、实践与发展研究
发布时间：2015-07-06 11:34
摘要：实行医疗成本核算，是提高医院管理水平、加强医院预算和收支管理、加强成本核算与控制、降低管理成本、提高医疗质量、科学考评医疗服务效率、调动职工积极性、获取好的社会及经济效益、保持医院持续健康发展的重要手段。在实践过程中，医院应正确认识、处理成本核算上的相关问题，使成本核算能顺利运行并取得预期效果。
关键词：医疗成本核算;现状;实践;发展
一、医疗成本核算存在的相关问题
1.医院信息系统持续建设升级存在的问题
《意见》明确提出要建立和完善医疗保障信息系统。医院信息系统是医院运营的重要基础设施 , 它用来收集、处理病人医疗、病人费用、统计查询、财务核算和决策分析信息，它的持续建设升级是提高和完善医院信息化管理的必要措施，也是开展医疗成本核算的重要基础条件。目前，我国尚没有权威性、规范化的成本核算软件，使医院成本核算信息系统建设及升级存在较大问题。客观环境下，医院计算机网络系统无法适应因管理需求多变而开展的成本核算的需要，进而影响了医院成本核算的效率和效果，也就无法真正实现医院成本核算的标准化、自动化、网络化和实时化。
2.职能管理成本归集与分摊不科学问题
在全成本核算的具体运行中，很多医院会遭遇一些较难解决的问题，即如何科学合理地归集与分摊行政后勤部门等的职能管理成本，如何计提和分摊医院大型设备和房屋的折旧费。目前，管理成本的分摊方法较多，很多医院也都有一套实施办法，如以上缴任务、上缴管理基金、上缴发展基金等方式来间接分摊行政管理成本及后勤服务成本，各科室或各核算单元上缴的总金额一般按医院行政后勤服务成本的实际或预计发生数来进行归集和划分；或精确测算出总的管理服务成本,然后按人或病床数量进行分摊。但一种既准确又具可操作性的分摊办法至今尚未出现。所以把管理服务成本分摊好,把大型设备和房屋的折旧费分摊准，才能把医院的全成本核算工作搞好。
3.绩效工资分配方案不仅合理的问题
医院实行成本核算是增强职工成本管理意识的有效方式，其利用激励机制的经济管理手段打破绩效工资分配大锅饭和平均主义的现象，并尽可能根据“按劳分配、效率优先、兼顾公平”及“体现公益性、调动积极性”的原则进行绩效分配。但在具体实施过程中，如果单以成本核算的结果作为绩效工资分配的依据，则极易造成科室重收入、轻服务、轻质量，带来不合理检查和用药、不规范收费等不良现象，甚至有些科室在减少或降低成本的利益驱使下，不引进先进仪器设备或新技术，而影响正常业务的开展和新技术的进步，或者在实施医疗活动中减工减料、减质减量而损害患者利益。医院工作性质特别，各个科室间的工作内容也不相同，在国家收费定价等因素影响下，科室的收入与结余并不能完全准确反映其所承担的工作量、工作责任风险、服务质量及服务效率，此种状况下，完全依照统一的成本核算模式对所有科室进行核算，并以此制定绩效工资分配方案，则极易发生分配上不合理、不公平、责任风险体现不到位、安全绩效挂钩不靠实、服务效率难体现等诸多问题。医院要发展，就必须处理好积累、投入、分配与科学发展的良性关系。
二、医疗成本核算应在会计实务上寻求的突破与发展
医疗成本核算包括对资产、管理费用、现金流量等内容的核算，其中资产的核算又包括固定资产的核算、卫生材料的核算、资产减值的核算等。在医疗机构持续经营的前提下，医院会计实务应采取一系列的会计处理方法，保证会计记录和会计报表真实可靠，并将对资产减值的核算作为一个重点内容。
1.医院资产可能减值的核算
现行《医院会计制度》对医院的各项药品、物资、材料均按历史成本计价，而不确认存货跌价损失和资产减值损失，这使得各种原因造成的资产减值无法在会计核算中得到确认和计量。为了临床急救和日常业务的需要，医院往往会库存大量药品、卫生材料、低值易耗品、化验试剂等物资，每到年底盘存，存在部分材料过期失效或材料是完好的但因技术进步而没有使用价值，导致医院存货的减值风险增大，医院的固定资产和对外投资也存在减值风险。在成本核算的系统中，为解决资产可能减值问题，应增设存货跌价准备科目，会计期末，存货可变现净值与存货成本比较，若发生减值还应计提减值准备；增设固定资产减值准备科目，若医院固定资产发生实体损坏、技术陈旧等原因，造成其可回收金额低于其账面价值，则应考虑计提固定资产减值准备，计入当期损益，从而确保会计核算的谨慎性原则和客观性原则。
2.会计实务在医疗成本核算中的引证与运用
在正常情况下，医院依循既定的经营方针和预定的经营目标一直持续经营下去，而不会出现破产和停业清算的情况。在持续经营的环境中，医院可正常使用其所拥有的资产，进行会计记录、据成本记账、确定折旧方法计提折旧费用或修购基金等。作为我国会计制度的有机组成部分，医院会计制度在规范医疗成本核算具体内容、加强医院资金管理与提升医院服务水平上，应发挥更为积极、重要的作用。如取消固定基金、专用基金、事业基金等科目，增设资本公积、盈利公积、事业公积、公益金、医疗风险防范基金、科研准备金等科目，且医疗风险防范基金与科研准备金按医疗收入的一定比例提取，专款专用，至于收支结余和结余分配则保持不变。同时，根据会计确认和计量的原则，将固定资产价值在取得时按成本入账、折旧按使用年限或按工作量分期摊销，无形资产的摊销、预提和待摊费用的分配等均依据相应的会计原则进行。
三、医疗成本核算的发展及研究方向
近十年来，我国医院将卫生经济学理论和方法逐步应用于医院经济管理中，其中药品成本构成的核算、不同病种
医疗成本的核算、大型医疗设备成本控制的核算成为多数专家和医院管理者眼中的重点医疗成本核算控制的内容。
1.医院药品成本构成的核算
医院零售药品成本是由药厂材料人工成本、药商销售推广宣传成本及医院差价让利成本组成的；药品成本的构成一直是物价主管部门多年来开展药价调查、指导药品定价、开展药品招标等诸项工作的重点；医院药品成本的核算也是医疗成本核算的重要组成部分，当前多数医院的药品收入占医疗业务总收入的一半以上，以药养医导致药品费用上涨，严重脱离药品成本构成的虚定药价、高额回扣又推波助澜，造成药品费用增长居高不下、患者看病费用高昂。为此，我国医药体制改革将重点放在实行医药分开核算、加强药品监督管理、实行基本药品招标配送制度、规范药品流通领域竞争秩序等内容上，变以药养医为以技养医。目前，医院的药品成本核算主要有差价率法和药品加成指数法，其中差价率法更适合医院财务工作程序，将差价率分为购批差价和批零差价分别处理，或以购进发票价减折扣价，再核算批零价，能清晰地看出政策调整对药品成本的影响及药品折扣对药品成本及零售药价的影响。近年来，还有研究者应用药物经济学的成本—效益、成本—效用和成本—效能等分析方法引导医患双方合理用药，引导药商合理销药，引导药厂合理制药，药物经济学评价有望在确定基本用药目录、建立诸如增设药事服务费等新的补偿机制中担任更重要的角色。
2.单病种及混合病种医疗成本的研究及核算
drg制度是按疾病诊断相关分组—预付款制度的简称，其指的是对疾病诊断相关分组进行组织、研究，并建立按疾病诊断相关分组—预付款制度。 drg这个概念是由美国耶鲁大学组织和管理系统学院的汤普森和费特两人发明的。其基本原理就是建立一种确定医院各种病例类型的方法，以便对医疗服务的投入和产出做出全面和准确的评估，随后美国首先推行的疾病诊断分类定额预期支付制度，它对美国医疗市场诱导需求和医疗费用的过度增长起到了很好的抑制作用。从内容上看，drg主要考虑反映病例特征的一些因素，并根据病情的严重程度和医疗服务的强度对每个drg分别指定价格，病人在诊疗全过程中一次性向医院支付该指定价格的费用，并把传统的实报实销的后付款制度改为依据病种的预付款制度。我国一贯实行的医疗项目收费制度尚不能完全适应医疗制度改革的要求，drg制度在我国仍处于调研阶段，一套成熟、公认的方法体系仍有待商讨，但作为医疗收费制度改革的发展方向，drg制度仍将突显其指导医院和医务人员合理利用医疗卫生资源、控制医疗服务中的不合理消费等积极作用，目前新型农村合作医疗中部分病种实行的“单病种”定额付费报销制度就是drg制度在我国控制医疗费用中的应用和实践。带有几种病症的混合病种的成本研究、成本核算及费用水平控制仍处于探索测算阶段。
医院业务收入的一项重要来源便是大型医疗设备及器械的检查费用，因而大型医疗设备的引进和利用情况关乎医院经济发展状况，但对此类设备的引进属于医院内部长期投资，其投资大、变现能力差，若提前不经过科学的成本及效益测算和论证而盲目引进，便极易导致很大的浪费。目前，b超、ct、心血管造影机、彩色多普勒和伽马刀等是多数医院的重点引进设备，在对这些设备进行成本核算时，其成本测算模型主要由以下几个要素构成，即每单位（一个检查病历）成本=分类系数×［∑（固定资产原值×年折旧率）＋∑（变动成本×分类指数）］，此外参考折旧年限、折旧年工作量、人员配备、日检查例数等要素，制定出科学合理的配置标准予以成本控制。所以，成本管理须从测算水平提高到成本预测、成本控制、成本评价和成本规划的水平，即经过测算——预算——决策——控制——评价——规划等一系列控制、反馈、再控制活动，并将投资回收期、回报率、现金流量及净流量、净现值、内部收益率、折旧率等大型医疗设备的成本评价指标和成本预测值，参考初始投资成本及追加投资成本并与其对比分析，用以考查投资效益，即使是“医改”后政府负责投资大型医疗设备，进行成本核算、控制及投资分析也是必不可少的。
四、结语
医院实施成本核算，最初目的是通过有效管理、控制成本、增加收入，鼓励科室在保证医疗安全和质量、提供优质服务的前提下节约成本，提高科室和医院的经济效益。但因初始时卫生部门未制定统一的成本管理方法，使得成本核算只局限于《医院会计制定》规定的会计核算范畴内，造成我国开展成本核算的大多数医院也未能建立起相应规范、合理、有效的成本核算体系；核算方法和绩效工资分配随意性强，则不利于调动科室人员的积极性和整合资源，有些医生用大处方追逐个人高收益，则招致患者强烈不满，都会使成本核算这一先进管理机制的实施受到极大阻力。为解决现有难题，《意见》最新提出在医院中定期开展服务成本测算，加强成本核算与控制，科学考评医疗服务效率，探索建立全成本核算系统的思路，把看似医院管理方面的技术性问题，延伸发展应用到考评医疗卫生资源的运行效率并以此作为行业监管和政府补偿的基础。
即使是建立了全成本核算体系，也不能解决所有问题，仍然要配套政府的绩效考评和监管，仍然要在实施科室全成本核算的基础上探索实施并推广全部医疗收费项目的全成本核算、病种的全成本核算，并以此来揭示并制定医疗系统人、财、物等资源的配比及分配关系，以达到用最少的卫生资源来解决人民群众最关心、最重要的看病贵、看病难的问题。
参考文献：
[1]李信春 苏元福 王晓钟:医院成本核算的思考与实践. 中华医院管理杂志，2000，16（4）.
[2]刑 斌:医院成本核算在医院经济管理中的实践和作用. 中国卫生事业管理，2001，17（4）.
[3]刘艳红:论医院成本核算及其控制. 中华医学丛刊，2003，3（10）.
[4]金 玲:对现行《医院会计制度》局限性的探讨. 中国卫生经济，2007（2）.
[5]文 清:公立医院成本核算政策有三大隐患. 医院领导决策参考，2009.(01).
[6]《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》.2009年3月17日.
关键词：医疗成本核算;现状;实践;发展
一、医疗成本核算存在的相关问题
1.医院信息系统持续建设升级存在的问题
《意见》明确提出要建立和完善医疗保障信息系统。医院信息系统是医院运营的重要基础设施 , 它用来收集、处理病人医疗、病人费用、统计查询、财务核算和决策分析信息，它的持续建设升级是提高和完善医院信息化管理的必要措施，也是开展医疗成本核算的重要基础条件。目前，我国尚没有权威性、规范化的成本核算软件，使医院成本核算信息系统建设及升级存在较大问题。客观环境下，医院计算机网络系统无法适应因管理需求多变而开展的成本核算的需要，进而影响了医院成本核算的效率和效果，也就无法真正实现医院成本核算的标准化、自动化、网络化和实时化。
2.职能管理成本归集与分摊不科学问题
在全成本核算的具体运行中，很多医院会遭遇一些较难解决的问题，即如何科学合理地归集与分摊行政后勤部门等的职能管理成本，如何计提和分摊医院大型设备和房屋的折旧费。目前，管理成本的分摊方法较多，很多医院也都有一套实施办法，如以上缴任务、上缴管理基金、上缴发展基金等方式来间接分摊行政管理成本及后勤服务成本，各科室或各核算单元上缴的总金额一般按医院行政后勤服务成本的实际或预计发生数来进行归集和划分；或精确测算出总的管理服务成本,然后按人或病床数量进行分摊。但一种既准确又具可操作性的分摊办法至今尚未出现。所以把管理服务成本分摊好,把大型设备和房屋的折旧费分摊准，才能把医院的全成本核算工作搞好。
3.绩效工资分配方案不仅合理的问题
医院实行成本核算是增强职工成本管理意识的有效方式，其利用激励机制的经济管理手段打破绩效工资分配大锅饭和平均主义的现象，并尽可能根据“按劳分配、效率优先、兼顾公平”及“体现公益性、调动积极性”的原则进行绩效分配。但在具体实施过程中，如果单以成本核算的结果作为绩效工资分配的依据，则极易造成科室重收入、轻服务、轻质量，带来不合理检查和用药、不规范收费等不良现象，甚至有些科室在减少或降低成本的利益驱使下，不引进先进仪器设备或新技术，而影响正常业务的开展和新技术的进步，或者在实施医疗活动中减工减料、减质减量而损害患者利益。医院工作性质特别，各个科室间的工作内容也不相同，在国家收费定价等因素影响下，科室的收入与结余并不能完全准确反映其所承担的工作量、工作责任风险、服务质量及服务效率，此种状况下，完全依照统一的成本核算模式对所有科室进行核算，并以此制定绩效工资分配方案，则极易发生分配上不合理、不公平、责任风险体现不到位、安全绩效挂钩不靠实、服务效率难体现等诸多问题。医院要发展，就必须处理好积累、投入、分配与科学发展的良性关系。
二、医疗成本核算应在会计实务上寻求的突破与发展
医疗成本核算包括对资产、管理费用、现金流量等内容的核算，其中资产的核算又包括固定资产的核算、卫生材料的核算、资产减值的核算等。在医疗机构持续经营的前提下，医院会计实务应采取一系列的会计处理方法，保证会计记录和会计报表真实可靠，并将对资产减值的核算作为一个重点内容。
1.医院资产可能减值的核算
现行《医院会计制度》对医院的各项药品、物资、材料均按历史成本计价，而不确认存货跌价损失和资产减值损失，这使得各种原因造成的资产减值无法在会计核算中得到确认和计量。为了临床急救和日常业务的需要，医院往往会库存大量药品、卫生材料、低值易耗品、化验试剂等物资，每到年底盘存，存在部分材料过期失效或材料是完好的但因技术进步而没有使用价值，导致医院存货的减值风险增大，医院的固定资产和对外投资也存在减值风险。在成本核算的系统中，为解决资产可能减值问题，应增设存货跌价准备科目，会计期末，存货可变现净值与存货成本比较，若发生减值还应计提减值准备；增设固定资产减值准备科目，若医院固定资产发生实体损坏、技术陈旧等原因，造成其可回收金额低于其账面价值，则应考虑计提固定资产减值准备，计入当期损益，从而确保会计核算的谨慎性原则和客观性原则。
2.会计实务在医疗成本核算中的引证与运用
在正常情况下，医院依循既定的经营方针和预定的经营目标一直持续经营下去，而不会出现破产和停业清算的情况。在持续经营的环境中，医院可正常使用其所拥有的资产，进行会计记录、据成本记账、确定折旧方法计提折旧费用或修购基金等。作为我国会计制度的有机组成部分，医院会计制度在规范医疗成本核算具体内容、加强医院资金管理与提升医院服务水平上，应发挥更为积极、重要的作用。如取消固定基金、专用基金、事业基金等科目，增设资本公积、盈利公积、事业公积、公益金、医疗风险防范基金、科研准备金等科目，且医疗风险防范基金与科研准备金按医疗收入的一定比例提取，专款专用，至于收支结余和结余分配则保持不变。同时，根据会计确认和计量的原则，将固定资产价值在取得时按成本入账、折旧按使用年限或按工作量分期摊销，无形资产的摊销、预提和待摊费用的分配等均依据相应的会计原则进行。
三、医疗成本核算的发展及研究方向
近十年来，我国医院将卫生经济学理论和方法逐步应用于医院经济管理中，其中药品成本构成的核算、不同病种
医疗成本的核算、大型医疗设备成本控制的核算成为多数专家和医院管理者眼中的重点医疗成本核算控制的内容。
1.医院药品成本构成的核算
医院零售药品成本是由药厂材料人工成本、药商销售推广宣传成本及医院差价让利成本组成的；药品成本的构成一直是物价主管部门多年来开展药价调查、指导药品定价、开展药品招标等诸项工作的重点；医院药品成本的核算也是医疗成本核算的重要组成部分，当前多数医院的药品收入占医疗业务总收入的一半以上，以药养医导致药品费用上涨，严重脱离药品成本构成的虚定药价、高额回扣又推波助澜，造成药品费用增长居高不下、患者看病费用高昂。为此，我国医药体制改革将重点放在实行医药分开核算、加强药品监督管理、实行基本药品招标配送制度、规范药品流通领域竞争秩序等内容上，变以药养医为以技养医。目前，医院的药品成本核算主要有差价率法和药品加成指数法，其中差价率法更适合医院财务工作程序，将差价率分为购批差价和批零差价分别处理，或以购进发票价减折扣价，再核算批零价，能清晰地看出政策调整对药品成本的影响及药品折扣对药品成本及零售药价的影响。近年来，还有研究者应用药物经济学的成本—效益、成本—效用和成本—效能等分析方法引导医患双方合理用药，引导药商合理销药，引导药厂合理制药，药物经济学评价有望在确定基本用药目录、建立诸如增设药事服务费等新的补偿机制中担任更重要的角色。
2.单病种及混合病种医疗成本的研究及核算
drg制度是按疾病诊断相关分组—预付款制度的简称，其指的是对疾病诊断相关分组进行组织、研究，并建立按疾病诊断相关分组—预付款制度。 drg这个概念是由美国耶鲁大学组织和管理系统学院的汤普森和费特两人发明的。其基本原理就是建立一种确定医院各种病例类型的方法，以便对医疗服务的投入和产出做出全面和准确的评估，随后美国首先推行的疾病诊断分类定额预期支付制度，它对美国医疗市场诱导需求和医疗费用的过度增长起到了很好的抑制作用。从内容上看，drg主要考虑反映病例特征的一些因素，并根据病情的严重程度和医疗服务的强度对每个drg分别指定价格，病人在诊疗全过程中一次性向医院支付该指定价格的费用，并把传统的实报实销的后付款制度改为依据病种的预付款制度。我国一贯实行的医疗项目收费制度尚不能完全适应医疗制度改革的要求，drg制度在我国仍处于调研阶段，一套成熟、公认的方法体系仍有待商讨，但作为医疗收费制度改革的发展方向，drg制度仍将突显其指导医院和医务人员合理利用医疗卫生资源、控制医疗服务中的不合理消费等积极作用，目前新型农村合作医疗中部分病种实行的“单病种”定额付费报销制度就是drg制度在我国控制医疗费用中的应用和实践。带有几种病症的混合病种的成本研究、成本核算及费用水平控制仍处于探索测算阶段。
3.医院大型医疗设备及器械成本控制的核算
医院业务收入的一项重要来源便是大型医疗设备及器械的检查费用，因而大型医疗设备的引进和利用情况关乎医院经济发展状况，但对此类设备的引进属于医院内部长期投资，其投资大、变现能力差，若提前不经过科学的成本及效益测算和论证而盲目引进，便极易导致很大的浪费。目前，b超、ct、心血管造影机、彩色多普勒和伽马刀等是多数医院的重点引进设备，在对这些设备进行成本核算时，其成本测算模型主要由以下几个要素构成，即每单位（一个检查病历）成本=分类系数×［∑（固定资产原值×年折旧率）＋∑（变动成本×分类指数）］，此外参考折旧年限、折旧年工作量、人员配备、日检查例数等要素，制定出科学合理的配置标准予以成本控制。所以，成本管理须从测算水平提高到成本预测、成本控制、成本评价和成本规划的水平，即经过测算——预算——决策——控制——评价——规划等一系列控制、反馈、再控制活动，并将投资回收期、回报率、现金流量及净流量、净现值、内部收益率、折旧率等大型医疗设备的成本评价指标和成本预测值，参考初始投资成本及追加投资成本并与其对比分析，用以考查投资效益，即使是“医改”后政府负责投资大型医疗设备，进行成本核算、控制及投资分析也是必不可少的。
四、结语
医院实施成本核算，最初目的是通过有效管理、控制成本、增加收入，鼓励科室在保证医疗安全和质量、提供优质服务的前提下节约成本，提高科室和医院的经济效益。但因初始时卫生部门未制定统一的成本管理方法，使得成本核算只局限于《医院会计制定》规定的会计核算范畴内，造成我国开展成本核算的大多数医院也未能建立起相应规范、合理、有效的成本核算体系；核算方法和绩效工资分配随意性强，则不利于调动科室人员的积极性和整合资源，有些医生用大处方追逐个人高收益，则招致患者强烈不满，都会使成本核算这一先进管理机制的实施受到极大阻力。为解决现有难题，《意见》最新提出在医院中定期开展服务成本测算，加强成本核算与控制，科学考评医疗服务效率，探索建立全成本核算系统的思路，把看似医院管理方面的技术性问题，延伸发展应用到考评医疗卫生资源的运行效率并以此作为行业监管和政府补偿的基础。
即使是建立了全成本核算体系，也不能解决所有问题，仍然要配套政府的绩效考评和监管，仍然要在实施科室全成本核算的基础上探索实施并推广全部医疗收费项目的全成本核算、病种的全成本核算，并以此来揭示并制定医疗系统人、财、物等资源的配比及分配关系，以达到用最少的卫生资源来解决人民群众最关心、最重要的看病贵、看病难的问题。
参考文献：
[1]李信春 苏元福 王晓钟:医院成本核算的思考与实践. 中华医院管理杂志，2000，16（4）.
[2]刑 斌:医院成本核算在医院经济管理中的实践和作用. 中国卫生事业管理，2001，17（4）.
[3]刘艳红:论医院成本核算及其控制. 中华医学丛刊，2003，3（10）.
[4]金 玲:对现行《医院会计制度》局限性的探讨. 中国卫生经济，2007（2）.
[5]文 清:公立医院成本核算政策有三大隐患. 医院领导决策参考，2009.(01).
[6]《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》.2009年3月17日.