工程项目中基于战略的目标成本管理方法分析
发布时间：2015-07-06 11:44
【摘要】战略管理理论与方法在项目管理实践中的应用对传统项目成本管理提出了挑战，工程承包企业需要按照战略管理的要求对传统项目成本管理进行适应性变革，本文就工程承包项目中基于战略的目标成本管理方法进行探讨。
工程承包企业作为一个独立的经济实体要持久获得较高的赢利，对工程项目进行成本管理是根本途径。回顾我国传统的工程项目成本管理方法，基本上都局限于战术层次上，某些观点、方法已不适应规模越来越大、过程越来越复杂、国际化程度越来越高的现代工程项目管理的需要。主要表现在两个方面。一是投资决策方面。传统的项目投资经济评价主要是通过对项目在整个建设和经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算成现值或年平均成本，从而进行比较研究。它主要考虑项目的财务效益，重点是直接材料和直接人工的节省。这一评估方法是和传统的低技术密集的生产条件相适应的。目前面对全球性的国际大市场，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，除了考虑财务效益外，还要考虑多样化的非财务效益。二是业绩评价方面。传统的业绩评价主要使用财务指标，信息来源也主要取自财务信息系统。但是，财务信息系统的侧重点是对外公布财务报告，向投资者、债权人及有关方面提供企业的财务状况和经营业绩；而对企业管理层而言，不仅实效性较差，而且与决策的相关性也较低。此外，随着“顾客化生产”方式的推行，管理层的目光转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势成为企业关注的重点。以衡量企业内部经营管理的财务指标作为业绩评价的依据，显然已经不能满足要求。
因此，引入基于战略的项目成本管理系统，为管理层提供与战略管理相关的各种信息，并据此来协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩，成为工程项目成本管理的一种可行的选择。
一、基于战略的目标成本管理方法的基本原理
基于战略的目标成本管理方法是建立在一般目标成本法的基础之上，通过分析成本与战略的相互关系和相互作用，将目标成本管理循环与工程承包企业战略管理的自我循环过程相结合而产生的一种成本管理方法。
（一）目标成本法（target costing）
目标成本法是20世纪60年代由日本丰田汽车公司发明的。目标成本是指企业在新项目开发设计过程中，为了实现目标利润而必须达到的成本目标值，即项目生命周期成本下的最大成本容许值。
目标成本法首要的也是核心的工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使产品的设计成本小于或等于其目标成本。目标成本法是由三大环节形成的一个紧密联系的闭环成本管理体系，这三大环节是：（1）确定目标，层层分解；（2）实施目标，监控考绩；（3）评定目标，奖惩兑现。
（二）工程承包企业战略管理的自我循环过程
根据弗雷德·r·戴维在《战略管理》一书中对战略管理的定义，企业的战略管理是对企业战略的制定、实施和评价的全过程进行组织和协调的一系列决策过程。这个定义同样适用于国际承包商企业。战略管理活动完成的标志是实现战略管理的自我循环，它需要经过三个步骤，即战略制定（决策）、战略实施和战略评价。
1.战略制定（决策）：包括战略分析和战略制定两个阶段。战略分析阶段包括管理环境分析、现实的竞争力分析和不同利益相关者的期望分析。
2.战略实施：包括执行过程中的战略控制和战略调整两部分。
3.战略评价：包括战略实施过程中的中期评价和战略结束后的总体评价。
二、基于战略的目标成本管理方法的主要内容
分析了基于战略的目标成本管理方法的基本原理之后，笔者主要从该方法的内容程序、应用目标几方面来构造其理论的基本框架。
（一）基于战略的目标成本管理方法的内容程序
根据以上对基于战略的目标成本管理方法原理的分析，可以看出，基于战略的目标成本管理方法服务于承包商企业的战略管理，应以企业战略管理的内容为基础展开，而战略管理的主要内容是战略决策、战略实施和战略评价，因此，基于战略的目标成本管理方法的内容也应分为三个方面。
1.利用战略目标成本信息进行战略决策
利用战略性目标成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战略决策的正确性，是基于战略的目标成本管理方法针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是基于战略的目标成本管理方法对传统成本管理的超越。
2.在选定的竞争战略下正确组织目标成本管理
不同的战略选择需要不同的成本分析观点和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战略下的成本管理战略。如针对项目开发战略的价值工程成本管理战略，针对项目流程战略的作业成本管理战略，以及针对企业扩张战略的成本管理战略等等。
3.战略性目标成本管理业绩评价
战略性目标成本管理是最后一个步骤。企业通过实施这项工作，能够向相关方面揭示成本管理目标的实现情况，促使企业总结成功的经验和失败的教训，并为新战略的制定和调整做好准备。
上述基于战略考虑的目标成本管理内容之间的关系和应用程序笔者总结为如下的模型：
与传统成本管理方法的明显差异在于，基于战略的目标成本管理方法不是局限于项目本身来计算成本的。因此，它需要更多的信息，如企业的竞争战略、项目战略以及供应链战略。一旦有了这些信息，承包商企业就可以从项目开发、设计阶段到施工阶段，以及整个供应链的各环节进行成本管理。承包商企业首先通过市场调查来收集信息，根据信息和经验了解业主愿意为项目所支付的价格，以及期望的质量、工期等，同时还应掌握竞争对手所能提供的项目状况。公司根据市场调查得到的价格，采用目标成本预测的倒扣测算法扣除价内税和所得利润以及为继续开发项目所需的研究经费，这样计算出来的结果就是项目在施工、管理和项目维护过程中所允许的最大成本，即目标成本。
用公式表示如下：
项目目标成本＝项目预计结算收入－应缴税金－目标利润
一旦建立了目标成本，承包商企业应想方设法去实现目标成本。为此，可应用价值工程（ve）等方法（在“三、基于战略的目标成本管理方法的分析工具”中介绍）重新设计项目和制造工艺以及项目维护体系。
基于战略的目标成本管理方法将业主需求置于供应链企业制定和实施项目战略的中心地位，将满足和超越在项目质量、工期和价格等方面的业主需求作为实现和保持工程项目竞争优势的关键。
基于战略的目标成本管理方法的主要应用目标有两点。
基本目标： 就是利用自身的基本功能——产生和利用成本信息，为承包商提供于决策有用的战略性成本信息，以赢得并保持企业的竞争优势。战略管理的整体目标就是要形成企业的竞争优势，基于战略的目标成本管理方法作为战略管理的一个决策支持系统，其各项活动的开展除了要符合成本管理系统自身的基本功能特征之外，还应有助于战略管理目标的实现。
最终目标：使整个工程项目承包企业的成本持续降低。由于要实现和维持竞争优势，企业在不同时期所采取的成本管理目标、方法和手段是不同的，但从企业的整个生命周期来看，基于战略的目标成本管理方法的目标定位主要还是追求成本的持续降低。
三、基于战略的目标成本管理方法的分析工具
基于战略的目标成本管理是一种综合的成本管理方法，它的分析工具很多，除了来源于传统成本管理体系之外，还包括战略管理和目标管理的分析方法。如：传统的本量利分析、针对存货的abc分类管理、针对项目流程的作业成本管理等等。本文仅就与战略和目标相关分析作一个简单介绍。
（一）成本动因（cost driver）分析法
成本动因（即成本发生的原因与推动力）是属于美国著名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算法（abc）的核心概念，但并不专属于abc模式。因为从战略的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。
（二）价值链（value－chain）分析法
这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出。价值在这里是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特认为，竞争优势来源于设计、生产、营销、售后服务等各项价值活动。
价值链分为企业内部价值链与产业价值链。
企业内部价值链：企业内部价值链中的价值活动可划分为基本活动和辅助活动两大类。前者如材料供应、生产作业等，后者如技术开发、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动。如下图所示：
产业价值链：产业价值链不是相互独立的价值活动集合体，而是蕴含在更为广泛的系统中，该系统既包括供应商的价值链，同时也包括客户的价值链。
（三）战略定位分析
战略定位的过程就是要根据承包商企业的外部环境，包括竞争者的情况以及企业自身的条件制定取得竞争优势的战略。战略定位分析应用于基于战略的目标成本管理的成本预测决策阶段，可以为成本管理明确方向，从而体现出基于战略的目标成本管理应有的管理效果。
结束语
战略管理理论与方法在项目管理实践中的应用对传统的项目成本管理提出了挑战，工程承包企业需要按照战略管理的要求对传统项目成本管理进行适应性变革。首先，拓宽成本管理的空间范围，将成本管理的对象从单纯地关注项目企业内部活动，延伸到企业外部；其次，拓宽成本管理的时间范围，将成本管理的时间跨度从日常经营管理的层次提升到战略管理层次；第三，创新成本管理的方法和手段，使其更好地满足战略管理对成本信息的需求。
为了使项目业主需求得到最大程度的满足，工程的成本管理应从战略的高度分析，与战略目标相结合，使成本管理与项目管理全过程的资源消耗和资源配置协调起来。
工程承包企业作为一个独立的经济实体要持久获得较高的赢利，对工程项目进行成本管理是根本途径。回顾我国传统的工程项目成本管理方法，基本上都局限于战术层次上，某些观点、方法已不适应规模越来越大、过程越来越复杂、国际化程度越来越高的现代工程项目管理的需要。主要表现在两个方面。一是投资决策方面。传统的项目投资经济评价主要是通过对项目在整个建设和经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算成现值或年平均成本，从而进行比较研究。它主要考虑项目的财务效益，重点是直接材料和直接人工的节省。这一评估方法是和传统的低技术密集的生产条件相适应的。目前面对全球性的国际大市场，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，除了考虑财务效益外，还要考虑多样化的非财务效益。二是业绩评价方面。传统的业绩评价主要使用财务指标，信息来源也主要取自财务信息系统。但是，财务信息系统的侧重点是对外公布财务报告，向投资者、债权人及有关方面提供企业的财务状况和经营业绩；而对企业管理层而言，不仅实效性较差，而且与决策的相关性也较低。此外，随着“顾客化生产”方式的推行，管理层的目光转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势成为企业关注的重点。以衡量企业内部经营管理的财务指标作为业绩评价的依据，显然已经不能满足要求。
因此，引入基于战略的项目成本管理系统，为管理层提供与战略管理相关的各种信息，并据此来协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩，成为工程项目成本管理的一种可行的选择。
一、基于战略的目标成本管理方法的基本原理
基于战略的目标成本管理方法是建立在一般目标成本法的基础之上，通过分析成本与战略的相互关系和相互作用，将目标成本管理循环与工程承包企业战略管理的自我循环过程相结合而产生的一种成本管理方法。
（一）目标成本法（target costing）
目标成本法是20世纪60年代由日本丰田汽车公司发明的。目标成本是指企业在新项目开发设计过程中，为了实现目标利润而必须达到的成本目标值，即项目生命周期成本下的最大成本容许值。
目标成本法首要的也是核心的工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使产品的设计成本小于或等于其目标成本。目标成本法是由三大环节形成的一个紧密联系的闭环成本管理体系，这三大环节是：（1）确定目标，层层分解；（2）实施目标，监控考绩；（3）评定目标，奖惩兑现。
（二）工程承包企业战略管理的自我循环过程
根据弗雷德·r·戴维在《战略管理》一书中对战略管理的定义，企业的战略管理是对企业战略的制定、实施和评价的全过程进行组织和协调的一系列决策过程。这个定义同样适用于国际承包商企业。战略管理活动完成的标志是实现战略管理的自我循环，它需要经过三个步骤，即战略制定（决策）、战略实施和战略评价。
1.战略制定（决策）：包括战略分析和战略制定两个阶段。战略分析阶段包括管理环境分析、现实的竞争力分析和不同利益相关者的期望分析。
2.战略实施：包括执行过程中的战略控制和战略调整两部分。
3.战略评价：包括战略实施过程中的中期评价和战略结束后的总体评价。
二、基于战略的目标成本管理方法的主要内容
分析了基于战略的目标成本管理方法的基本原理之后，笔者主要从该方法的内容程序、应用目标几方面来构造其理论的基本框架。
（一）基于战略的目标成本管理方法的内容程序
根据以上对基于战略的目标成本管理方法原理的分析，可以看出，基于战略的目标成本管理方法服务于承包商企业的战略管理，应以企业战略管理的内容为基础展开，而战略管理的主要内容是战略决策、战略实施和战略评价，因此，基于战略的目标成本管理方法的内容也应分为三个方面。
1.利用战略目标成本信息进行战略决策
利用战略性目标成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战略决策的正确性，是基于战略的目标成本管理方法针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是基于战略的目标成本管理方法对传统成本管理的超越。
2.在选定的竞争战略下正确组织目标成本管理
不同的战略选择需要不同的成本分析观点和成本管理方法，这也就形成了特定竞争战略下的成本管理战略。如针对项目开发战略的价值工程成本管理战略，针对项目流程战略的作业成本管理战略，以及针对企业扩张战略的成本管理战略等等。
3.战略性目标成本管理业绩评价
战略性目标成本管理是最后一个步骤。企业通过实施这项工作，能够向相关方面揭示成本管理目标的实现情况，促使企业总结成功的经验和失败的教训，并为新战略的制定和调整做好准备。
上述基于战略考虑的目标成本管理内容之间的关系和应用程序笔者总结为如下的模型：
与传统成本管理方法的明显差异在于，基于战略的目标成本管理方法不是局限于项目本身来计算成本的。因此，它需要更多的信息，如企业的竞争战略、项目战略以及供应链战略。一旦有了这些信息，承包商企业就可以从项目开发、设计阶段到施工阶段，以及整个供应链的各环节进行成本管理。承包商企业首先通过市场调查来收集信息，根据信息和经验了解业主愿意为项目所支付的价格，以及期望的质量、工期等，同时还应掌握竞争对手所能提供的项目状况。公司根据市场调查得到的价格，采用目标成本预测的倒扣测算法扣除价内税和所得利润以及为继续开发项目所需的研究经费，这样计算出来的结果就是项目在施工、管理和项目维护过程中所允许的最大成本，即目标成本。
用公式表示如下：
项目目标成本＝项目预计结算收入－应缴税金－目标利润
一旦建立了目标成本，承包商企业应想方设法去实现目标成本。为此，可应用价值工程（ve）等方法（在“三、基于战略的目标成本管理方法的分析工具”中介绍）重新设计项目和制造工艺以及项目维护体系。
基于战略的目标成本管理方法将业主需求置于供应链企业制定和实施项目战略的中心地位，将满足和超越在项目质量、工期和价格等方面的业主需求作为实现和保持工程项目竞争优势的关键。
（二）基于战略的目标成本管理方法的应用目标
基于战略的目标成本管理方法的主要应用目标有两点。
基本目标： 就是利用自身的基本功能——产生和利用成本信息，为承包商提供于决策有用的战略性成本信息，以赢得并保持企业的竞争优势。战略管理的整体目标就是要形成企业的竞争优势，基于战略的目标成本管理方法作为战略管理的一个决策支持系统，其各项活动的开展除了要符合成本管理系统自身的基本功能特征之外，还应有助于战略管理目标的实现。
最终目标：使整个工程项目承包企业的成本持续降低。由于要实现和维持竞争优势，企业在不同时期所采取的成本管理目标、方法和手段是不同的，但从企业的整个生命周期来看，基于战略的目标成本管理方法的目标定位主要还是追求成本的持续降低。
三、基于战略的目标成本管理方法的分析工具
基于战略的目标成本管理是一种综合的成本管理方法，它的分析工具很多，除了来源于传统成本管理体系之外，还包括战略管理和目标管理的分析方法。如：传统的本量利分析、针对存货的abc分类管理、针对项目流程的作业成本管理等等。本文仅就与战略和目标相关分析作一个简单介绍。
（一）成本动因（cost driver）分析法
成本动因（即成本发生的原因与推动力）是属于美国著名会计学教授卡普兰等所倡导的作业成本计算法（abc）的核心概念，但并不专属于abc模式。因为从战略的高度来看，成本动因不仅包括这一模式下围绕企业的作业概念展开的、微观层次上的执行性成本动因，而且包括决定企业整体成本定位的结构性成本动因。分析这两个层次的成本动因，有助于企业全面地把握其成本动态，并发掘有效路径来获取成本优势。
（二）价值链（value－chain）分析法
这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出。价值在这里是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特认为，竞争优势来源于设计、生产、营销、售后服务等各项价值活动。
价值链分为企业内部价值链与产业价值链。
企业内部价值链：企业内部价值链中的价值活动可划分为基本活动和辅助活动两大类。前者如材料供应、生产作业等，后者如技术开发、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动。如下图所示：
产业价值链：产业价值链不是相互独立的价值活动集合体，而是蕴含在更为广泛的系统中，该系统既包括供应商的价值链，同时也包括客户的价值链。
（三）战略定位分析
战略定位的过程就是要根据承包商企业的外部环境，包括竞争者的情况以及企业自身的条件制定取得竞争优势的战略。战略定位分析应用于基于战略的目标成本管理的成本预测决策阶段，可以为成本管理明确方向，从而体现出基于战略的目标成本管理应有的管理效果。
结束语
战略管理理论与方法在项目管理实践中的应用对传统的项目成本管理提出了挑战，工程承包企业需要按照战略管理的要求对传统项目成本管理进行适应性变革。首先，拓宽成本管理的空间范围，将成本管理的对象从单纯地关注项目企业内部活动，延伸到企业外部；其次，拓宽成本管理的时间范围，将成本管理的时间跨度从日常经营管理的层次提升到战略管理层次；第三，创新成本管理的方法和手段，使其更好地满足战略管理对成本信息的需求。
为了使项目业主需求得到最大程度的满足，工程的成本管理应从战略的高度分析，与战略目标相结合，使成本管理与项目管理全过程的资源消耗和资源配置协调起来。