资源消耗会计下的E I产能成本核算研究

[摘　要]　e/i产能成本根据其自身特点与核算特点分为显性e/i产能成本和隐性e/i产能成本，并各有其不同的核算程序与方式。通过资源消耗会计e/i产能成本核算，能够提升企业对e/i产能成本的认知，明确企业管理者的e/i产能成本责任，正确评价产品的资源消耗和盈利性能，从而提升企业的管理能力与市场竞争力。

[关键词]　资源消耗会计；e/i产能；成本核算

资源消耗会计是2002年在美国推出的一种新的成本核算与管理方法，它在作业成本法的基础上，融入了德国弹性边际成本法的优势。盛行于美国的作业成本法在企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，其既提高了成本计算的准确性，又能为提高资源的利用效率作出有益贡献。但是从资源成本的计量角度来看，作业成本法存在着一定的缺陷。相比之下，资源消耗会计显示出更大的优越之处，能够更合理地将剩余/闲置生产能力(简称e/i产能)成本计算出来。

一、e/i产能成本及其对产品成本的影响

产能是生产能力的简称，指在正常生产条件下(如不延长工作周期、含常规假期、机器正常维护)所能达到的产出水平。企业的生产能力按照资源所处特定时间状态的不同可以分为理论生产能力、实际生产能力和常规生产能力。e/i产能是指常规生产能力的闲置或未被利用部分，通常是常规生产能力扣除实际生产能力之后的差量，是闲置或未被利用的生产资源。从数量角度分析，是从供给的资源中扣除利用了的资源后的差额。
传统的作法是将剩余生产能力成本分摊至各种产品之中，但事实上产品的生产并没有消耗剩余生产能力。因此，由完工产品承担e/i产能成本缺乏逻辑依据，而且将剩余生产能力成本分配于产品，会使产品的实际生产成本被高估，这就意味着低估了该产品的真实边际利润。在进行企业生产资源优化配置时，在决定各种产品应消耗企业多少稀缺资源时，在进行企业的战略计划时，都必须考虑剩余生产能力成本。如果以包含这些额外成本的产品成本作为定价的基础来决定最低可接受的利润水平，那么企业就须承担可能在竞争中失去市场的风险，将无法与完全了解产品真实成本的竞争对手对弈。
计算e/i产能成本的意义在于，从产品中扣除其不该承担的e/i产能成本，正确地计量企业产品生产的真实资源耗费，准确地评价产品的盈利能力。因此，在资源消耗会计下，计算产品成本的前提就是计算e/i产能成本。

二、e/i产能成本分类特点

e/i产能成本根据其自身特点与核算特点分为显性e/i产能成本和隐性e/i产能成本。

(一)显性e/i产能成本及特点
显性e/i产能成本是指资源(或作业)产出量比较确定，从而比较容易计算的剩余闲置产能成本，通常与变动成本相关。如：直接人工、直接材料等。
1.直观性。如直接人工，每天应工作8个小时，但由于市场需求减少，只工作5个小时，那么就产生了3个小时的剩余产能，这3个小时人工成本就是显性e/i产能成本。同样，如果生产盐酸洛美沙星滴耳液15000支，按药典规定，需投入盐酸洛美沙星225克，但实际投料为230克，那么显性e/i产能成本就是5克盐酸洛美沙星所对应的价值。
2.容易被控制。由于其直观性，当显性e/i产能成本增加时，产品成本会增大，从而使利润降低，这样会引起管理者的注意，促使管理者采取相应措施去控制显性e/i产能成本。比如受“三鹿毒奶粉”事件的影响，成人奶粉的需求大幅度减少，短期内，此生产线有人工闲置，那么管理者就会采取措施以安排闲置人员放假或去做别的工作，从而使得显性e/i产能成本降低。
3.不易完全消除。受市场需求短期变动的影响，原有的人员无法短时间内迅速调整，管理者很难为满足这个需求量配备正好的生产人员，也就是说由于市场环境的影响，显性e/i产能成本不可能完全消除。比如对于产品所投入的原材料而言，由于受管理者水平、员工素质、生产技术的限制，只可能接近理论上的最低值，无法达到这个值，不可避免地发生显性e/i产能成本。

(二)隐性e/i产能成本及特点
1.隐蔽性。与显性e/i产能成本相比，隐性e/i产能成本不易被发现。如仓储维护成本每月是50000元，这通常被视作固定成本。上个月存放了10000件产品，那么分摊到每件的仓储维护成本就是5元，本月由于产品销售量提升，卖出9000件，只剩1000件，分摊到每件的仓储维护成本就是50元，为什么对于相同的产品只此仓储维护成本一项差别如此之大？这个问题往往被忽略。为什么能贮藏10000件产品的仓库，我们只让其存放1000件产品呢？这里边就存在着不易被发现的隐性e/i产能成本。
2.不易控制。显性e/i产能成本的控制方法主要有加强管理、技术革新、增强员工素质等，这都是对企业内部人员的要求，相对容易满足。而隐性e/i产能成本主要形成因素为市场环境，受能力的限制，管理者很难对瞬息万变的市场需求有准确的预测，由此产生的隐性e/i产能成本不易控制。例如3g手机，新推出时，预计需求量很大，厂家大成本做广告，但未能达到预计销量，因为受益的产品少，产生了隐性e/i产能成本，而且不易控制。
3.可减少性。隐性e/i产能成本产生于企业之外，管理者如果能准确预计市场销量，并迅速调整产品产量，许多隐性e/i产能成本可减少。如广告制作费，当预计销量不好时，可减少制作成本，从而降低隐性e/i产能成本。

三、e/i产能成本的分类核算

(一)显性e/i产能成本的核算特点
1.相对计算较容易。由于显性e/i产能成本比较直观，所以计算较容易。员工在具体计算时，由于计算步骤较少，不用太多培训。例如，计算人工产生的显性e/i产能成本，用实际产能即每天法定工作8小时减去实际上工作的小时数，得到剩余的小时数，再乘以人工每小时薪酬，即为显性e/i产能成本。再如直接材料，通过产成品数反推所需材料数，再用实际所用的材料数减去理论上所需材料数，再乘以单价，就得到了显性e/i产能成本。
2.计算方法单一。每一种显性e/i产能成本所对应的计算方法只有一种，人工产生的显性e/i产能成本就用直接法计算理论产能，再用理论产能减去实际产能，即为显性e/i产能成本。由于直接材料产生的显性e/i产能成本就用反推法计算理论产能，也是用理论产能减去实际产能得到显性e/i产能成本。
3.计算结果唯一。由于其计算方法单一，所以计算结果也就唯一。比如说，租入的设备产生的显性e/i产能成本计算，用理论生产时间，每天8小时减去实际运转的时间，再乘以单位时间的租金，就得到此项显性e/i产能成本。方法就是直接法，计算结果也就只有一个，无可争议。

(二)显性e/i产能成本的核算程序
首先，计算理论产能。计算理论产能的方法有直接法与反推法两种。直接法：无须计算直接就可得到的理论产能。理论产能的数据来源于相关标准、相关法律规定、经验、设备额定使用时长、设备租入合同等。反推法：用产品或作业量来计算其最理想状态下所使用的资源量。其次，确定实际产能。实际产能即实际消耗的资源量。例如实际投入的原材料量、人工工作时长、设备运转时长等。最后，计算理论产能与实际产能的差额，这个差额再乘以单位价值，即为显性e/i产能成本。

(三)隐性e/i产能成本的核算特点
1.计算较复杂。由于隐性e/i产能成本具隐蔽性，不容易理解，计算过程中的数据不易收集，而且需要选择计算方法。员工在具体计算时，得经过培训。例如计算订购原材料这项作业产生的隐性e/i产能成本时，第一步是计算最佳产能，可供选择的方法有经济产能法、经验法、历史最大值法，参考法这几种计算方法。所以得先选择计算方法。再按每种方法的计算步骤进行计算。例如参考法，得去同行业企业去收集相关数据以进行参考，来确定最佳产能；然后再确定实际产能；最后，计算最佳产能与实际产能的差额，即得到隐性e/i产能成本。
2.方法多。隐性e/i产能成本的计算方法较多，大致有最大产能法、经济产能法、经验法、历史法、参考法等，且一种隐性e/i产能成本可能对应几种计算方法，需要相关人员计算时进行选择。

(三)隐性e/i产能成本的核算程序
首先，确定最佳产能。最佳产能计算方法如下：
其次，确定实际产能。实际产能即实际消耗的资源量，例如实际投入的广告制作费、订购成本等。
最后，计算最佳产能与实际产能的差额，这个差额再乘以单位价值，即为隐性e/i产能成本。
资源消耗会计和弹性边际成本法分别在美国和欧洲国家的企业中试行和推广。我们应借鉴国外先进经验，使资源消耗会计的应用本土化，进而为我国企业提供一种可操作性强的并与决策相关性大的成本核算方法。通过资源消耗会计e/i产能成本核算，提升企业对e/i产能成本的认知，明确企业管理者的e/i产能成本责任，正确评价产品的资源消耗和盈利性能，从而提升企业的管理能力与市场竞争力。

[参　考　文　献]
[1]冯圆.资源消耗会计的基本概念、特点及应用价值[j].财会月刊，2007(9)
[2]杨继良.成本会计的新方法——资源消耗会计概述[j].财会通讯，2005(4)