资产减值准备的会计处理与纳税调整研究

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论文关键词：资产,减值,准备,会计,处理
　　新企业会计准则规定在资产负债表日，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于发生了减值的应当计提减值准备。新会计准则明确规定了资产可收回金额的计量方法使资产减值损失的确定方法具有较好的可操作性。大多数资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　一﹑资产减值准备的相关规定
　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。如果可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回的金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。具体方法如下：
　　（一）判断资产是否减值
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：
　　1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
　　2.企业经营所处的经济技术或者法律环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
　　4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
　　5.资产已经或者将被闲置﹑终止使用或者计划提前处置。
　　6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或高于)预计金额等。
　　（二）估计可收回金额
　　应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
　　处置费用：包括与资产处置有关的法律费用﹑相关税费﹑搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　资产预计未来现金流量的现值：应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量﹑使用寿命和折现率等因素。
　　资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
　　（三）资产减值损失的确定
　　1.可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
　　2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
　　3.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　（四）计提资产减值准备
　　如果上述计算结果表明资产的可收回金额低于其账面价值，则将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
　　[例1]：某航空公司与2000年年末对一架空中客车飞机进行了减值测试，此时该航空公司内部报告的证据表明客机的经济绩效已低于预期。该飞机的账面价值为1600万元，尚可使用年限为8年。该飞机的公允价值减去处置费用后的净额目前仍难以确定，但通过计算其未来现金流量现值为10965万元。则处理过程如下：
　　1.判断减值:该航空公司内部报告的证据表明该客机的经济绩效已经低于预期，说明该客机已经发生减值，需估计可收回金额。
　　2.估计可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额目前仍难以确定，未来现金流量现值为10965万元，二者进行比较的结果是可收回金额10965万元。
　　3.计提减值准备：账面价值为16000万元，可收回金额为10965万元，需确认相应的减值损失，同时计提减值准备5035万元（16000万元-10965万元=5035万元）
　　故，会计分录为：
　　借：资产减值损失—固定资产减值损失50350000
　　贷：固定资产减值准备50350000
　　二﹑坏账准备的会计处理及纳税调整
　　（一）新准则对坏账准备的规定
　　新会计准则将应收款项界定为企业的金融资产，坏账是企业无法收回的或收回可能性极小的的应收款项，坏账发生而形成的损失称为坏账损失。企业应至少在会计期末对应收款项进行测试，并根据实际情况划分单项金额重大和非重大的应收款项。对于单项金额重大的应收款项，应单独进行测试，有客观证据表明其发生减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，计提坏账准备，确认减值损失并计入当期损益。如果短期应收款项预计未来现金流量与其现值相差很小，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，应当采用组合方式进行减值测试，分析判断是否发生减值，计算确定减值损失，计提坏账准备。

　　（二）坏账准备的账务处理
　　新准则规定计提资产减值准备统一计入新设置的“资产减值损失”科目。会计期末企业应收款项发生减值，计提坏账准备时，应按减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提：应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”﹑“应收账款”﹑“预付账款”﹑“其他应收款”﹑“长期应收款”等科目已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回金额，借记“应收票据”﹑“应收账款”﹑“预付账款”﹑“其他应收款”﹑“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”﹑“应收账款”﹑“预付账款”﹑“其他应收款”﹑“长期应收款”等科目。也可以按照实际收回金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。“坏账准备”账户的期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
　　（三）税法中坏账准备处理相关规定及纳税调整
　　1.税法有关坏账准备处理的规定
　　纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。报经税务机关批准，也可提取坏账准备。经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰.提取坏账准备的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期应纳税所得额。关于坏账准备的提取范围，国税发[2003]45号文件允许企业按税法比例提取的坏账准备金在税前扣除，并且计提坏账准备金的范围按会计核算口径的规定执行。但应注意，关联企业之间形成的应收账款项计提的而坏账准备不得在税前扣除，若关联企业经法院判决破产，所欠应收账款不足清偿部分，经税务审核可直接确认为坏账损失。
　　2.坏账准备的纳税调整
　　具体计算和填列企业所得税纳税申报表时，会计核算的期末增（减）提的坏账准备金额=计提坏账准备的应收款项余额×会计计提比例-（期初坏账准备会计金额-本期核销的坏账损失金额+本期收回已核销的坏账损失）；税法核算的本期增（减）提的坏账准备金额=计提坏准备的应收款项余额×5‰-（期初坏账准备税收金额-本期核销的坏账损失税收金额+本期收回已核销的税收坏账损失）。税法核算的本期增（减）提的坏账准备金额与期末坏账准备会计余额的差额如为正数则调增纳税所得，负数则调减纳税所得。
　　如上所述，税法规定可以扣除的坏账损失金额=核销的坏账-收回以前年度核销的坏账+（年末应收款项余额-年初应收款项余额）×5‰.为此，还可以推出公式：纳税调整金额=（期末坏账准备金额-期初坏账准备余额）-（期末应收款项余额-期初应收款项余额）×5‰，其含义为：当计算结果为正时，应调增应纳税所得，反之，则调减应纳税所得。
　　（四）坏账准备账务处理及纳税调整实务
　　由于新会计准则与税法存在差异，企业计提坏账准备会出现可抵减暂时性差异，根据第18号准则和税法相关规定，企业应采用债务法计提或冲回计提的坏账准备，正确处理坏账准备会计核算和纳税调整。现举例说明：
　　[例2]：某企业2007年年末应收款项余额共计1000万元，对应收款项进行减值测试后，计提坏账准备100万元。2008年发生坏账80万元，收回前期已核销坏账30万元，2008年年末应收款余额800万元。2009年发生坏账100万元，2009年年末应收款余额1500万元。假设年末该企业按应收款项余额百分比法计提坏账准备，比例为10﹪，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。所得税税率为33﹪，每年会计利润为2000万元，无其他调整项目，预计未来3年内有足够的应税所得可以抵扣，且不存在关联方应收款项。
　　1.2007年年末计提坏账准备：
　　借：资产减值损失1000000
　　贷：坏账准备1000000
　　年末计算所得税：
　　坏账准备的账面价值=100（万元）
　　坏账准备的计税基础=1000×5‰=5（万元）
　　累计可抵扣的暂时性差异=100-5=95（万元）
　　期末递延所得税资产=95×33﹪=31.35（万元）
　　应交所得税=(2000+100-5)×33﹪=691.35（万元），即纳税调整金额=100-1000×5‰=95（万元）。
　　借：所得税费用6600000
　　递延所得税资产313500
　　贷：应交税费—应交所得税6913500
　　2.2008年发生坏账：
　　借：坏账准备800000
　　贷：应收账款800000
　　收回已冲销的坏账：
　　借：银行存款300000
　　贷：坏账准备300000
　　年末应计提坏账准备：800×10﹪-（100-80+30）=30（万元）
　　借：资产减值损失300000
　　贷：坏账准备300000
　　年末计算所得税：
　　坏账准备的账面价值=100-80+30+30=80（万元）
　　坏账准备的计税基础=800×5‰=4(万元)
　　累计可抵扣的暂时性差异=80-4=76（万元）
　　期末递延所得税资产=76×33﹪=25.08（万元）
　　应转回递延所得税资产=31.35-25.08=6.27（万元）
　　应交所得税=[2000-80+30+30-（800-1000）×5‰]×33﹪=653.73（万元），即纳税调整金额=[（80-100）-（800-1000）×5‰]=-19(万元)
　　借：所得税费用6600000
　　贷：应交税费—应交所得税6537300
　　递延所得税资产62700
　　3.2009年发生坏账：
　　借：坏账准备1000000
　　贷：应收账款1000000
　　年末计提坏账准备：1500×10﹪-（80-100）=170（万元）
　　借：资产减值损失1700000
　　贷：坏账准备1700000
　　期末计算所得税：
　　坏账准备的账面价值=80-100+170=150(万元)
　　坏账准备计税基础=1500×5‰=7.5（万元）
　　累计可抵扣的暂时性差异=150-7.5=142.5（万元）
　　期末递延所得税资产=142.5×33﹪=47.025（万元）
　　发生递延所得税资产=47.025-25.08=21.945（万元）
　　应交所得税=[2000-100+170-(1500-800)×5‰]×33﹪=681.945(万元)，即纳税调整金额=(150-80)-(1500-800)×5‰=66.5(万元)
　　借：所得税费用6600000
　　递延所得税资产219450
　　贷：应交税费—应交所得税6819450
　　三﹑固定资产减值的会计处理及纳税调整
　　（一）固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理
　　按照准则规定，企业应在期末资产负债表日，对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌，有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置﹑终止使用或者计划提前处置等因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为未来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增，即“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。
　　[例3]：A公司2003年12月购入一项固定资产，价格为4000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2004年起企业利润总额均为1000万元，2006年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业使用所得税税率33%，不考虑其他纳税调整事项。
　　计提固定资产减值准备的会计分录如下：
　　借：资产减值损失—固定资产减值损失4200000
　　贷：固定资产减值准备4200000
　　进行所得税会计处理时，A公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵扣暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额，应纳税所得额为1420万元（1000+420）,应缴所得税为468.6万元（1420×33%）。2006年末该固定资产的账面价值为2380万元，计税基础为2800万元（4000-1200），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵扣实践性差异按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产，金额为138.6万元（420×33%）。所得税相关会计分录：
　　借：所得税费用3300000
　　递延所得税资产1386000
　　贷：应交税费—应交所得税4686000
　　（二）计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理
　　按照会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折旧率﹑折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。比较会计准则和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额从当期利润总额中扣减后，在计算当期应纳税所得额。若前者大于后者，则将两者的差额在当期利润总额中加上后，在计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润-计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”；或者“当期应纳税所得额：当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。
　　[例4]：A公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：
　　按会计制度规定每年折旧额=2380÷7=340（万元）
　　按税法规定每年折旧额=4000÷10=400（万元）
　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额，在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减。
　　所得税相关会计分录：
　　2007年：
　　借：所得税费用1914000
　　递延所得税资产1188000
　　贷：应交税费—应交所得税3102000
　　2008年：
　　借：所得税费用2112000
　　递延所得税资产990000
　　贷：应交税费—应交所得税3102000
　　以下年度略。
　　若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：
　　按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476（万元）
　　按税法规定每年折旧额=4000÷10=400（万元）
　　该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调增，但在2012年﹑2013年，会计核算上不再计提折旧，税法上仍允许计提折旧400万元，因此计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减400万元。
　　2007年：
　　借：所得税费用1917000
　　递延所得税资产1633800
　　贷：应交税费—应交所得税3550800
　　以下年度略。
　　总之，固定资产计提减值准备后，以后年度计提折旧时，由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。

若前者小于后者，则应调减应纳税所得额；若前者大于后者，则应调增应纳税所得额。但由于计提减值准备后，新准则规定，固定资产的减值准备不可转回，以后年度固定资产的账面价值永远小于计税价值，因此产生的都是可抵减暂时性差异，产生递延所得税资产。
　　四﹑其他资产减值准备的会计处理
　　由于新会计准则中引入了金融资产的概念，所以资产的划分不仅仅是传统的流动资产和非流动资产，还增加了金融资产与非金融资产的划分。这两种划分又是交叉的，也就是说，在金融资产中有流动资产，如应收款项等，也有非流动资产，如持有至到期投资等。对于金融资产的确认与计量，是由《企业会计准则第22号一金融工具确认与计量》来规范的，相应的减值问题也由其规范。因此，在新会计准则体系中，资产减值可以分成三个部分：存货减值、金融资产减值和其他非流动资产减值。
　　存货跌价准备的会计处理：按新准则计提的存货跌价准备记入“资产减值损失”科目；资产负债表日，通过计算若需在计提的“存货跌价准备”或“坏账准备”金额范围内调整时，借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“资产减值损失”。
　　为核算持有至到期投资减值准备，新准则新增“持有至到期投资减值准备”会计科目，资产负债表日,企业根据《金融工具确认和计量准则》确定持有至到期投资发生减值的,按应减记的金额借记“资产减值损失”科目,贷记“持有至到期投资减值准备”科目,已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
　　对于长期股权投资减值准备,资产负债表日企业根据，《资产减值准则》或《金融工具确认和计量准则》确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备,长期股权投资减值准备一经计提在以后的会计期间不得转回。
　　对于无形资产减值准备，新准则规定，资产负债表日，企业根据《资产减值准则》确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备，无形资产减值准备一经计提在以后的会计期间不得转回。
　　对于在建工程减值准备，新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定在建工程发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。在建工程减值准备一经计提在以后的会计期间不得转回。
　　商誉减值准备科目是新准则新增的会计科目，目的是核算商誉减值准备。其核算方法为，资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。
　　综上所述，企业应当在资产负债表日对资产是否可能存在减值进行判断，按照规定的计量方法计算资产可收回金额，计提相应的减值准备。同时，找出会计与税法的差异，进行纳税调整。另外，新准则规定大多数资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，这将有利于遏制暂停上市公司及ST公司利用减值准备调节利润。
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