我国跨地区经营企业所得税分配的冲突机制分析

 2008年《企业所得税法》正式实施，其中有关居民企业汇总纳税的规定最引人注目。原因在于，该条规定改变了原内资企业所得税暂行条例下以独立经济核算作为企业所得税纳税人核定标准的做法。其结果使地区间企业所得税分配冲突日益普遍，并对现有的以调节中央和地方政府间财政利益分配为主的政府间财政关系构成严峻挑战。因此，在新的形势下继续探讨如何有效解决地区间企业所得税分配问题仍然具有理论和实践的双重意义。①
    一、我国跨地区经营企业所得税分配产生冲突的成因
    (一)企业跨区经营日益普遍是地区间企业所得税分配冲突的客观前提
    在市场经济条件下，企业跨区经营是企业基于实现成本最小化、利润最大化、市场最大化并降低企业总体风险的必然结果，对促进全国统一市场的形成和促进区域经济的发展具有积极作用。企业通过跨区投资、并购等方式并采用多种组织形式如总分公司、母子公司以及集团公司等来实现跨区经营。税收是政府参与国民收入和社会产品分配和再分配的一种重要方式，税收的基本目的是为了满足社会公共需要，但对于一国国内的不同地区来讲，税收主要是为了满足当地民众的社会公共需要。同封闭经济条件下地方政府与辖区内企业之间相对明晰的税收征纳关系相比，随着跨地区经营企业在不同地区从事的经营活动日益相互依赖，以独立核算法来判定企业所得税纳税人归属的方法显然越来越受局限，而地区间对跨区经营企业所得税的共享必然会影响特定地区税收收入的来源和规模。
    (二)政府间企业所得税分享制度改革是跨地区经营企业所得税分配产生冲突的直接原因
    跨地区经营企业所得税分配问题的大规模和正式出现，源于2002年的企业所得税分享制度改革。在2002年之前政府和企业的税收分配关系以隶属原则来确定，简单来讲，就是中央企业的所得税归中央政府所有，地方企业的所得税归地方政府所有，中央和地方共同投资的企业其所得税按照“谁投资，谁受益”的原则进行分配。按隶属关系原则来处理企业所得税分配问题具有加剧地方保护主义，阻碍经济一体化的内在缺陷。2002年企业所得税分享制度改革的初衷就是为了解决这个问题。这次改革关于企业所得税的政府间分配的主要内容是：除了四大国有银行、三大政策性银行，以及铁路运输、国家邮政、海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税收入由中央与地方按比例分享。而对于跨地区经营、集中缴库的中央企业所得税等收入，按相关因素在有关地区之间进行分配。需要在地区间分配所得税的跨地区经营企业，主要是原隶属于中央的企业和地方金融企业，这些企业具有共同的特征，即都是跨地区经营的大型企业或企业集团。
    为了解决地区间企业所得税分配问题，财政部制定了《跨地区经营、集中缴库的企业所得税地区间分配暂行办法》(财预[2002]5号)以及随后出台的正式办法《跨地区集中缴库企业所得税地区间分配办法》(财预[2003]452号)。主要内容是，列出进入所得税跨地区分享名单的企业(总共60家)，对这些企业所得税的地方分享部分按照企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素，使用财政调库方式在相关地区间进行分配。这种分配方式有如下弊端：第一，跨地区经营的大型企业众多而进入分配名单的企业很少；第二，财政分配方式具有低效和不够透明等缺陷，实际执行此办法的企业很少(到2005年，继续执行此办法的企业只有15户)。总之，2002年企业所得税分享制度改革并未有效解决地区间企业所得税分配问题。大量跨地区经营企业所得税由分支机构所在地流入总机构所在地，由于总机构多分布在东部发达地区和大城市，导致地区间企业所得税分配格局严重失衡。
    (三)法人所得税制进一步加剧了跨地区经营企业所得税分配的矛盾
    2008年内外资企业所得税合并、法人纳税规定的全面实施使地方政府间的企业所得税分配矛盾全面显现。按照《企业所得税法》的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总并计算缴纳企业所得税。法人纳税规定使得跨地区经营企业所得税分配进一步扩展到了全国的内资企业和具有居民身份的外商投资企业。如何解决法人纳税下不同地区间企业所得税的分配问题直接关系到企业所得税法的顺利推行。
    为了配合《企业所得税法》的实施，财政部、国家税务总局和中国人民银行联合印发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》(财预[2008]10号)，试图确立解决跨省市总分机构所在地企业所得税分配问题的规则。主要内容是，由总机构计算当期的企业所得税，对于地方分享部分，25％归总机构所在地；50％由分支机构所在地共同分享，采用经营收入、职工工资、资产总额三要素进行分配；25％预缴中央国库，由财政部在各地区间分配。现行分配制度合理性如何、能在多大程度上解决地区间企业所得税分配问题值得研究。地方政府的主要职责是对辖区内居民征税并为辖区内居民提供地方公共产品，要解决跨地区经营企业所得税分配问题，就需要首先在理论上明确以下问题：第一，企业所得税能否作为地方政府筹资的来源；第二，如果能，那么对跨地区经营企业所得税应根据什么原则在辖区间进行分配。
    二、跨地区经营企业所得税分配的理论分析
    传统的税收分配理论认为，应将受益原则明显、税负不易输出辖区的税种划给地方政府征收管理并由地方政府支配这些税种的税收收入。根据传统理论，企业所得税显然不适合作为地方税来使用。第一，企业所得税具有周期性，并不适合作为地方基本公共服务稳定的资金来源；第二，资本具有流动性，把企业所得税作为地方税来处理会导致资源配置无效并导致税负归宿的不确定和复杂化；第三，企业所得税由地方政府征收管理不能很好地体现受益原则。虽然理论上有充足理由质疑企业所得税的地方税属性，但现实是很多国家的非中央政府都征收公司所得税，且在非中央级政府财政收入中占有不小比重。对此，Oates(1999)指出，只要应税单位从地方政府提供的公共服务中受益，②基于效率原则，地方政府就应对流动性经济单位征收受益税。Musgrave(1984)的辖区间公平思想理论也阐述了这一观点，他认为，基于辖区间公平概念和来源地标准，公司所得税可以适用于非中央政府，地方政府有权对辖区内的企业征收公司所得税。
    既然理论和实践都有支持地方政府征收企业所得税的证据，那 么跨地区经营的企业所得税如何在不同辖区之间进行分配呢?由于我国目前解决跨地区经营企业所得税分配的办法主要借鉴了美国州际公司所得税分配经验，因而我们对美国经验进行理论和实践上的分析。上世纪70年代末，美国几乎所有开征公司所得税的州都使用一种被称作“古典规则”的分配公式对跨州公司的经营所得(即税基)在相关州之间进行分配。其主要内容是采用财产、工薪和销售额三因素且各自权重相等的分配公式来计算相关州应予分配的经营所得。公式表示为：
    某跨州纳税人的税基归于某州的比重=[(公司在该州拥有的财产价值／公司拥有的全部财产价值)+(公司支付给该州员工的工薪额／公司支付的工薪总额)+(公司在该州的销售额／公司的销售总额)]／3
    关于为何采用这个公式，Musgrave(1984)提到，在供求法下，所得的来源地取决于供给和需求两个方面，供给方面是指产生价值增值的初始地，需求方面则是价值的实现地，或者说是产品的使用地。按照这种办法，对于这三种因素进入分配公式的解释是，采用供给和需求两个维度、三个变量来衡量公司所得的生产过程，供给方面是财产和工薪，代表资本和劳动，需求方面则用按目的地原则确定的销售额因素来替代。至于各自的权重则是历史实践中多州逐渐认可的结果，并没有坚实的理论基础。
    虽然近些年来美国州际公司所得税由于州际税收竞争等原因逐渐倾向于使用目的地原则的单一销售额因素分配公式，但不能否认古典规则的合理性和历史选择性。当然，古典规则的使用也有很多局限性，例如，公式分配法不适用于来源于不动产或有形动产的租金和特许权使用费、资本利得、股息、利息和专利或著作权的特许权使用费等非经营所得；再例如，由于确定无形资产的归属比较棘手，古典规则中的财产排除了无形资产。③尽管有这样或那样的缺陷，古典规则毕竟是历史上众多州对“所得来源地”原则的共识，其体现的税收分配思想仍然值得我国借鉴。例如对于财产的归属确定依据生产地(或使用地)原则，对工薪的归属确定依据劳务发生地原则以及对销售额确定使用消费地原则等。
    三、现行跨地区经营企业所得税分配协调机制的缺陷
    目前我国解决跨地区经营企业所得税分配问题的办法有以下特点：第一，采用了税收环节分配和财政环节分配相结合的办法，首次明确了地方政府间企业所得税的分配应主要在税收分配环节予以解决，并且应坚持通常被称为税收和税源的一致性原则。第二，在税收分配环节借鉴了美国州际公司所得税分配经验，采用了“古典规则”中的三因素，但权重方面略有差异，此外，三因素的衡量与美国实践差距较大。这说明，政府间企业所得税横向分配问题获得了应有的重视和地位。但关于如何实现税收与税源的一致性，怎样判定税源属于哪个地区，显然还处于尝试和摸索的阶段。现行分配办法的问题主要表现在以下方面：
    首先，从跨地区经营企业所得税分配手段来看，财政分配手段有加大地区间税收收入差距和经济差距的负面效应。按照现行分配办法，总机构应将统一计算的企业当期应纳税额当中需在地方政府间进行分配的25％部分，就地全额缴入中央国库，由财政部按照2004～2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。这实际上是对原有企业所得税分配格局的维持和继续。根据王道树(2007)的计算，自2001年以来，省际人均营业盈余差异已逐渐变小，省际人均内外资企业收入差异却逐渐变大。说明原有的企业所得税分配机制已经大大不利于地方政府间的收入分配格局。根据《财政部关于核定跨省市总分机构企业所得税地区间分配系数的通知》(财预[2008]25号)，财政部所核定的跨省市总分机构企业所得税地区间分配系数较高的省市包括北京、上海、浙江、江苏、山东等发达地区和中心城市。显然，这种财政分配方法只会继续加大地区间税收收入差距而不能有效解决现行税法下分支机构所在地和欠发达地区的税源流出问题。
    其次，跨地区经营企业所得税分配对总机构所在地和分支机构所在地采用差别对待政策，不符合税收公平分配所要求的一以贯之原则，不利于扭转现行企业所得税分配地区差距扩大的局面，并会带来诸多负面效应。Musgrave(1984)早已指出，对于一国内的不同辖区，采用居住地原则分配税基，往往会有人为性和多变性。根据现行分配办法，总机构所在地可直接获得25％的应纳税款。这种分配方式不考虑总机构生产经营状况的好坏，与按照公式法统一对企业所得税在不同地区间进行分配相比，总机构所在地政府获得的税收可能会过多或过少。当总机构所在地政府获得的税收过多时，各地区会展开对总机构落户本地的政府间过度竞争；当总机构所在地政府获得的税收过少时，又不能有效维护总机构所在地的税收利益。总机构所在地税收收入归属的利益相关性会影响地方政府对待本区域企业的政策和态度，影响企业组织形式的选择。例如，为了保证地方税收收入，地方政府会通过行政压力迫使本区域内不具有法人资格的分支机构变更为法人企业；将区域内总机构在外省市设立的法人企业变更为非法人性质的分支机构，从而干扰企业正常的组织形式，使法人纳税的优越性遭到部分抵消。
    第三，企业所得税分配中分支机构所在地所适用的公式法并不理想，三因素的确定方法无法准确反映来源地原则。根据现行分配办法，各分支机构对总机构统一计算的应在地方间分配的应纳税额的50％进行分摊预缴，采用三因素的分配公式，包括分支机构的经营收入、职工工资和资产总额，权重分别为0.35、0.35和0.3。在采用公式分配法方面我国几乎没有经验，这个分配公式主要借鉴了美国州际公司所得税分配经验。须注意的是，我国的分配公式在采取之初就偏离了美国经验中三要素的确定原则，例如对于经营收入显然还是产地原则或收入实现地原则。对经营收入、职工工资和资产总额的核定以财务会计报告为准，而财务会计中的计价准则与税收分配本意中对这三因素的计价方法有较大偏离。我国引进公式分配法时间很短，实施效果也还未能充分体现，但由于企业所得税收入是地方政府提供公共产品的重要资金来源，有关企业所得税分配的来源地原则及其实现方法仍然值得学界和实务界深入探讨。
    四、完善我国跨地区经营企业所得税分配协调机制的政策建议
    (一)解决地区间企业所得税分配冲突的前提
    必 须将横向的政府间税收分配关系纳入分税制，这是解决我国地区间企业所得税分配冲突的首要前提。许善达(2010)指出，全国大概92％的税收都程度不同地存在着税收与税源不一致的问题。横向政府间税收分配原则缺失具有如下潜在危害：第一，对于税源流失地而言，影响地方政府有关地方公共产品的提供；第二，基于税收争夺的需要，地方政府会运用行政权力干扰企业组织形式的选择以及企业跨地区生产经营行为，加大企业跨区经营的交易成本；第三，根据税收从欠发达地区流向发达地区和中心城市的单向趋势，势必加大地区间税收差距，造成区域经济差距进一步扩大。这些危害表明，应高度重视并合理处理横向的政府间税收分配关系。保障各地政府的税收权利，也就是保障地方辖区所属民众的公共产品享用权和公共需要满足权。从这个意义来讲，跨地区经营企业所得税在地方政府间的分配对于确立政府间横向税收分配原则具有标杆作用。
    结合我国现实，有两方面原因会导致某些地区公共服务提供能力下降：一是税收收入比重中中央分享比例过大，二是税源由欠发达地区向发达地区的单向流动。这两种情况都会导致欠发达地区对中央政府转移支付的过度依赖，并影响地方政府提供公共服务的能力和效率。另外，现有研究也表明，我国的转移支付对促进地区间公共服务均等化作用方面并不显著。这说明，必须正视企业所得税的横向政府间分配问题，以有效解决由于税源流出所导致的地方政府公共服务提供能力的下降问题。有的观点认为政府间的转移支付可以缩小地区间的财政收入差距，因此税收分配环节不必过于认真。④本文认为政府间转移支付不能成为首选手段。正如许善达(2008，2010)所指出的，各地政府的税收权利是平等的，一个地方创造的税收，就应该给这个地方政府，用来为这个地方的居民提供公共服务。在横向的税收分配制度和纵向的税收分配机制发挥各自作用以后，辅以纵向的政府间转移支付以实现公共服务均等化目的才是应有之义。
    (二)跨地区经营企业所得税分配协调机制应遵循的基本原则
    在明确使用横向税收分配制度来解决地区间企业所得税分配冲突的前提下，结合企业所得税的属性和地方政府提供公共服务的基本职责，我国跨地区经营企业所得税分配协调机制应遵循以下原则：第一，经济中性原则。即地区间企业所得税分配制度应避免对企业正常生产经营行为造成扭曲、抑制地方政府对企业生产经营行为的不适当干预，避免地方政府之间基于税收目的的恶性竞争。第二，公平分配原则。公平分配要求利益各方在政治上就如何确定“来源地”原则达成一致，最终的目的是达到既能使纳税人享有汇总纳税的好处，又能较好地解决跨地区经营企业所得税的分配冲突，最终增进纳税人、地方政府、中央政府以及整个国家的福利。
    (三)进一步完善跨地区经营企业所得税分配协调机制
    1.将分配公式法扩展到总机构。对总机构和分支机构所在地税收分配采用相同分配公式更符合公平原则，同时能减少地方政府对辖区内企业经营行为的行政干预。
    2.细化公式分配法的内容。分配公式中因素的定义、计价和归属地判定对于跨地区经营企业所得税分配意义重大，因为这直接关系到能否维护相关地区的税收利益。其中几点须特别予以关注：第一，分配公式三因素的内涵应设定准确，充分体现与税收来源地的关系。第二，经营收入因素使用消费地原则或目的地原则来衡量能较好实现辖区间的财政公平，使得税收成本和公共产品的享用均局限在既定辖区内，税负输出的可能性大大减小。另外，同产地原则相比，目的地原则下税收分配的资源配置效率也更高，因为产地原则下的资源配置容易受到人为因素的影响，例如地方政府会通过“冲向底部”的财政和税收竞争手段争夺生产要素等潜在税源，从而扭曲资源配置。第三，如果不能按目的地原则确认经营收入因素，那么可以考虑扩充三因素为四因素，即以职工工资和雇员人数共同作为劳动要素的衡量指标，并适当增加其权重。这样可以在一定程度上缓解我国目前税收收入由消费地流向产地的单一趋势造成的地区间税收差距，促进辖区间的财政公平。
    3.需要特别注意的是，应尽量避免采用财政手段来解决跨地区经营企业所得税分配问题，以防以税收分配手段来解决这一问题的效果减弱或付之东流。
    4.我国应探索建立必要的地区间协调机制和纠纷处理机制，作为促进地区间横向税收分配问题有效解决的配套手段。
    注释：
    ①这里的跨地区经营企业所得税分配指的是来自于跨地区经营企业(如总分公司、母子公司和集团公司)的企业所得税收入在不同辖区政府之间的分配。这里的辖区具有两个特征：一是行政级别上的平行性，二是在财政税收利益分配中处于横向平行关系。本文主要探讨在两个或两个以上的不同省(自治区、直辖市、计划单列市)(简称省、市)生产经营的企业所得税在相关区域间的分配。
    ②例如在某地所使用的资本，由于地方政府的公共投入，使得资本的生产效率提高。
    ③雷根强、陈鑫《公司所得税地区间分配的经验与启示——以美国跨州经营公司为例》，《财政研究》2010年第6期。
    ④《税收、税源如何结束脱节?》，财经网，.