新《医院会计制度》关于固定资产核算的创新

摘　要：2010年12月31日，财政部发布了《医院会计制度》（财会【2010】27号），自2012年1月1日起在全国范围内施行。新《医院会计制度》的颁布实施，为医院会计核算提供了技术依据和纲领性的指导，成为规范医院会计核算行为，提高会计信息质量的重要举措。

关键词：新《医院会计制度》；固定资产核算

　　在医院的全部资产中，贵重医疗仪器等固定资产占有相当大的比重，是医院开展医、产、研活动的重要物质基础，也是反映医院综合实力和医疗水平高低的重要指标。对医院固定资产进行科学、规范的核算，不仅是提高会计信息质量的需要，也是考评医疗服务效率的重要依据。本文对新《医院会计制度》（以下简称“新《制度》”）关于固定资产的核算进行了有益的总结和思考。
　　一、对医院固定资产进行重新定义
　　新《制度》规定：“固定资产是指医院持有的预计使用年限在1年以上（不含1年）、单位价值在规定标准以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但预计使用年限在1年以上（不含1年）的大批同类物资，应作为固定资产管理”。
　　上述规定标准是指单位价值在1000元及以上，其中专业设备单位价值在1500元及以上。这一标准较原《医院会计制度》（以下简称“原《制度》”）规定的“500元及以上，其中专业设备800及以上”有所提高，更加体现了“重要性”的会计信息质量要求，也更加契合当前经济、物价上涨的实际状况。
　　二、明确了医院固定资产的分类
　　新《制度》将医院固定资产划分为房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产四类，并明确了应用软件和图书的会计处理方法：
　　1.对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，例如财务软件，应当将其作为无形资产核算。
　　2.医院的图书应当参照固定资产进行管理，不计提折旧。这一规定，同样体现了“重要性”要求。
　　三、取消“固定基金”科目，增加“待冲基金”科目
　　新《制度》增设了“待冲基金”科目，用来核算核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。
　　“待冲基金”科目的设置，是新《制度》的一种创新，其性质属于净资产类。设置该科目的目的，是将医院使用财政资金和非财政资金形成的资产区分开来，非财政资金形成的资产在未来摊销时要计入成本费用，财政资金形成的资产在未来摊销时不计入成本费用，而是冲减“待冲基金”，从而在同一个会计系统中体现了财务、预算双重信息，创造了适应财务、预算双重要求的会计模式。
　　不仅如此，由于“待冲基金”科目记录的是医院使用财政资金形成的资产，也反映了公立医院的“公立”特征。
　　四、新增“累计折旧”科目，由提取修购基金，改为提取折旧
　　由于原《医院会计制度》允许权责发生制和收付实现制的共同存在，因此以计提“专用基金-修购基金”作为提取折旧的变通方式，并将实质是折旧基金的“专用基金-修购基金”作为净资产列示于资产负债表，从而虚增了医院的净资产和固定资产的价值，造成信息失真。为此，新《制度》采用单一的权责发生制基础，增设了“累计折旧”科目，要求医院应当对除图书外的固定资产计提折旧，并且原则上采用年限平均法或工作量法，确需采用其他折旧方法的，应按规定报经审批，并在会计报表附注中予以说明。医院计提固定资产折旧不考虑预计净残值。
　　由提取修购基金向提取折旧的转变，有效避免了医院净资产的虚增，反映了固定资产的真实价值，提高了医院的会计信息质量。
　　具体而言，医院计提固定资产折旧应记入的会计科目如表所示：

           
　　
　　五、规范处理固定资产后续支出
　　新《制度》明确规定，与固定资产有关的更新改造等后续支出，应分别以下情况处理：
　　1.为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产账面价值，通过“在建工程”科目核算。即后续支出资本化。
　　2.为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期费用，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。即后续支出费用化。
　　上述会计处理方法，改变了原《制度》将固定资产改良等资本性支出一律冲减“专用基金-修购基金”的做法，使得成本费用与收入更加配比，核算结果更加准确和恰当。
　　六、盘盈固定资产计价的变化
　　对于盘盈的固定资产，原《制度》按重置成本计量，新《制度》按照同类或类似资产市场价格确定的价值计量。
　　七、增设“固定资产清理”科目，全面反映清理过程，准确计量盈亏
　　按照原《制度》的做法，固定资产因出售、报废或毁损等原因减少时，直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款、变价收入和清理费用直接计入“专用基金-修购基金”，不能综合反映固定资产清理过程产生的收入、支出以及清理后的净损益。
　　尽管新《制度》的执行范围为公立医院，但是准确计量和反映固定资产清理过程产生的盈亏，仍然是必要的、有效率的。为此，新《制度》增设“固定资产清理”科目，核算医院因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产净值及其清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。清理完毕，借记本科目（处置净收入），贷记“其他收入”科目或“应缴款项”科目（按规定上缴时）；或者借记“其他支出”科目，贷记本科目（处置资产净额）。
　　八、新《制度》固定资产核算的典型例解
　　【例】（1）2012年1月，某医院购入价款180万元、增值税30.6万元的螺旋CT机一台，由财政授权支付。此外，发生运杂费、包装费、保险费9000元，由医院开出转账支票支付。（2）假设该CT机的寿命为6年，采用直线法计提折旧。（3）假设该CT机在使用4年后出售，取得价款70万元，增值税征收率4%，城市维护建设税税率7%，教育费附加征收率3%。
　　依据新《制度》，上述交易的会计处理如下（以万元为单位）：
　　（1）购入CT机
　　借：固定资产211.5
　　    贷：待冲基金210.6
　　        银行存款0.9
　　借：财政补助支出210.6
　　    贷：零余额账户用款额度210.6
　　（2 ）每月计提折旧
　　月折旧额＝211.5÷6÷12＝2.9375，其中
　　210.6÷6÷12＝2.925；0.9÷6÷12＝0.0125
　　借：待冲基金2.925
　　    医疗业务成本0.0125
　　    贷：累计折旧2.9375
　　（3）出售CT机
　　按现行税收政策（财税【2009】9号文件），出售该CT机应按照简易办法依4%征收率减半征收增值税。
　　应纳增值税＝70÷（1＋4%）×4%×50%＝1.3462
　　应纳城市维护建设税＝1.3462×7%＝0.0942
　　应纳教育费附加＝1.3462×3%＝0.0404
　　借：固定资产清理0.3
　　    待冲基金70.2
　　    累计折旧141
　　    贷：固定资产211.5
　　借：银行存款70
　　    贷：固定资产清理70
　　借：固定资产清理1.4808
　　    贷：应交税费-应交增值税1.3462
　　                -应交城市维护建设税0.0942
　　                -应交教育费附加0.0404
　　借：固定资产清理68.2192
　　    贷：应缴款项68.2192（假设需要上缴）
　　
参考文献：

［1］财政部、卫生部：《医院财务制度》，2010年12月
［2］财政部：《医院会计制度》，2010年12月