增值税改革应确立清晰的政策分析

一、增值税改革的目标
    增值税改革将是“十二五”期间税制改革的重点。国务院已确定2012年在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税，这一举措将拉开这一阶段增值税制度改革的序幕。要完成这一阶段的改革任务，应确立清晰、明确的改革目标，这是决定增值税改革能否成功的关键。增值税改革相关目标的确定应体现下述原则：既要遵循增值税制度的内在规律，又必须充分考虑中国的国情，避免过于理想化，以使增值税具有更为旺盛的生命力；既注重增值税制度本身的优化，又注意增值税与其他税种的合理配置，以有效发挥税收制度的整体调控功能；既强化增值税的聚财功能，又避免重复征税，以达到公平与效率的完美统一。按照上述原则，这一阶段的增值税改革应确立以下四个方面的基本目标：
    目标之一：保持增值税的主体税种地位，并使增值税收入在整个税收收入中的规模合理、适度，以有效发挥税收职能作用。
    增值税征收的普遍性和通过抵扣机制有效避免重复征税的特征，在我国目前经济发展水平、税收管理能力、纳税人的税法遵从度以及金融监管等税收管理的外部环境下，显示出其他税种不可替代的优越性，使之无可置疑地成为我国税制体系中的主体税种。增值税的成功引进并有效运用对于保障我国财政收入的稳定增长，促进市场经济发展发挥了十分积极的作用。从国际上看，近年来增值税得到越来越多的实行增值税国家的高度重视，很多欧盟成员国已经开始或准备提高增值税收入比例。这一方面是因为经济衰退引起了直接税和财产税的大幅下降，政府希望通过增加增值税来解决财政困难；另一方面是这些成员国认为，从长远看，税收制度的发展方向应该是间接税制度而不是直接税制度。①
    基于增值税的优越性、国外增值税的发展趋势和我国的国情，在今后一个时期，增值税作为我国主体税种的地位不能动摇。但我们也应当看到这样一个事实，即1994年税制改革以来，在税收制度促进市场经济体制建设的同时，我国税收收入很快就开始了高速增长，虽然在2008年世界金融危机出现经济衰退与国家实施结构性减税政策之后，2009年税收增长幅度有所下降，但2010年之后税收的增幅又有较大回升。②而间接税尤其是其中的增值税税制存在的不合理性（诸如税款抵扣不到位，重复征税因素的存在等）是导致增值税等间接税整体税收负担较高、在税收总收入中所占比重过大的原因，继而成为推动税收高速增长的重要力量。税收收入对于增值税等间接税过于倚重的弊端已开始显现，它不仅导致国民收入分配领域政府收入增长过多，社会低收入水平成员的实际税收负担过重，抑制了居民消费，而且，由于一些基本消费品价格存在严格的行政控制等多方面原因，我国的增值税不是完全意义上的“转嫁税”，对企业的成本和利润会产生一定影响。过高的税收负担也抑制了企业发展。更为重要的是，这种税制结构使得增值税等间接税“挤占”了作为“自动稳定器”的所得税等直接税的应有份额，弱化了税收调节收入分配和实施宏观调控的作用。
    此阶段的增值税改革在通过扩大增值税的征收范围，优化抵扣机制以稳固增值税主体税种地位的同时，应通过扩大抵扣范围，按照较低税收负担设计改征增值税的劳务领域增值税税率、调低增值税税率等方式适度降低增值税的整体税收负担水平。让出更多的空间给个人所得税等直接税，即进一步优化个人所得税和企业所得税，优化和开征新的财产税，提高直接税的比重。从以上两个大的方面入手，有效改变间接税比重过大、直接税比重过小的局面。③这样的结果必然是，第一，增值税主体税种地位得到有效保障，为确保整个税收制度有效组织收入，满足公共财政需要奠定了坚实基础。第二，降低了商品和劳务的税收负担，更好地体现税收公平原则，有效拉动居民消费，同时减轻了企业税收负担，促进经济发展。第三，通过税收收入规模的“再分配”，使得职能各有侧重的间接税与直接税实现合理配置，个人所得税等直接税的比重大幅度提高，税收的整体调控功能得到强化。第四，较好地实现了结构性减税要求。减税仍是当前世界税制改革的主线。伴随主权债务危机的爆发和扩展，增加政府收入成为当务之急，许多国家从单一所得税主体或双主体税制结构，向广覆盖、多主体、轻税负的税制结构转变。④第五，税收制度更为优化，形成税收与经济良性互动、保持同步增长的机制。
    目标之二：在商品与劳务领域最大限度地避免重复征税，实现公平负担。
    由于采用抵扣机制，增值税较之于传统的对商品和劳务课税的税种，一个最大的特点就是在税基宽广、税收收入稳定的同时，从机制上避免了重复征税。随着增值税的引进与不断改革完善，在增值税征收领域，重复征税问题基本得到解决。但是，在现行增值税制度与营业税制度并存，对货物与劳务征税分割的税制模式下，在整个商品和劳务领域仍然存在重复征税问题，在服务业领域重复征税问题还十分突出。主要表现在：（1）服务业内部重复征税。⑤由于在服务业领域实行的是按全额征税的营业税制度，重复征税的问题无法避免，虽然在少数物流企业等局部领域也采取了一些就差额征税的变通措施，但服务业领域的重复征税问题没有也不可能有根本改观。（2）制造业领域重复征税。由于服务业尚未征收增值税，从事货物生产和流通的纳税人因外购劳务所支付的税款得不到彻底抵扣，依然存在重复征税。尤其是与货物生产和流通关系十分密切的交通运输、建筑安装业按全额征收营业税，是导致制造业重复征税的主要因素。
    当前，我国正处于转变经济发展方式，调整优化产业结构的重要经济转型期，加快服务业的发展，大幅度提高第三产业的比重必然是这一转型期的重要内容，现行营业税制度已明显制约了服务业的发展。因此，将交通运输及与其相关联的物流业、建筑安装业及与之相关联的房地产业等服务业由按全额征收营业税改为按税款抵扣机制征收增值税，有利于突破既有税制的瓶颈，避免重复征税，促进服务业的分工协作发展和生产企业的外包服务。与此同时，使断裂的增值税抵扣链条得到有效连接，最大限度地解决了制造业领域存在的重复征税问题，真正实现税收负担的公平。
    目标之三：以强化增值税抵扣机制为核心，增强增值税的聚财功能，有效防止税 收流失。
    追求有效监控税源，确保入库税收趋近于法定应征收的税收收入是税制设计的重要目标。就增值税而言，强化其聚财功能，防止税收流失最为关键、最为核心的路径就是不断强化有利于增值税交叉稽核的增值税抵扣机制。当前增值税抵扣机制在运行上依然存在不少问题，循着货物生产与流通的路径考察，这些问题既表现在上游环节，也表现在中游环节和下游环节，⑥其中源于税制不合理、不完善所产生的问题主要是：第一，对生产者生产的农产品给予免税，允许增值税一般纳税人购入农业生产者生产的农产品自填收购凭证抵扣增值税进项税额，带来税务管理中的较大漏洞；第二，部分减免税优惠的存在，使得抵扣机制在相关领域“失灵”；第三，由于交通运输、建筑安装等服务业尚未征收增值税使得税务机关对相关企业难以有效进行交叉稽核，交通运输业发票抵扣增值税，成为增值税管理中最薄弱环节之一。因此，解决问题的途径必然是围绕有效防止增值税抵扣链条断裂来研究增值税制度的完善。这除了扩大增值税的征收范围外，还应该着力于进一步减少增值税减税、免税项目并改进税收优惠方式，调整和优化农产品的征税与抵扣制度。
    目标之四：与其他税种配合，在调节收入分配、实施宏观调控上发挥必要的辅助作用。
    不同的税种，被赋予的组织收入、调节收入分配、实施宏观调控的职能作用各有侧重。增值税主要职能就是组织财政收入，而且，增值税的内在特征也决定了在税制设计上要保持“中性”，避免对生产和消费的扭曲。因此，不可能赋予增值税更多的调节收入分配、实施宏观调控的职能作用。但保持“中性”是相对的，更何况增值税还具有累退性，增值税也应通过对部分货物实行低税率、给予减税、免税等优惠方式与其他税种配合，在调节收入分配、实施宏观调控上发挥必要的辅助作用，以形成税收调控合力。但既然是辅助作用，调控的力度与范围就要适度，以防止对增值税抵扣机制的破坏，出现税收流失，还应防止对经济的过度扭曲。
    二、实现增值税改革目标的途径
    清晰而明确的目标决定增值税改革的方向、内容和步骤。“十二五”期间的增值税改革应该围绕上述四个目标，在整个经济发展与税制改革大的背景下，系统地进行增值税改革。具体地说，应重点研究解决以下四个方面的问题：
    第一，有重点、分步骤地扩大增值税的征收范围，当务之急是将交通运输、建筑安装等与货物交易关系密切的劳务纳入增值税的征收范围。
    在2012年选择全国部分行业和地区进行增值税扩大征收范围试点的基础上，应尽快总结经验，在2013年将增值税至少扩大到与货物生产和流通紧密相关的交通运输业及与其相关联的物流业、与企业的固定资产抵扣关系密切的建筑安装业及与之相关联的房地产业等服务业领域。但增值税扩大征收范围的改革，也要立足于我国当前的国情，应抓住重复征税严重、增值税抵扣机制严重断裂的主要领域先行推进，而不能过于理想化地盲目追求增值税覆盖到服务业的所有领域（事实上，经济较发达国家或地区也不是将所有服务业都纳入增值税征收范围，对有些服务业即使纳入也是采取免税的办法，如欧盟国家对金融保险、不动产交易就是采取免税的办法），对于重复征税不是十分严重，目前存在一定改革难度的行业，待时机成熟再纳入按规范化办法征收的增值税范围。
    第二，规范增值税税款抵扣制度。
    当前，增值税进项税额的形成源于以下四个渠道：（1）增值税一般纳税人提供的增值税发票上注明的税款；（2）进口货物海关征税凭证上注明的税款；（3）税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票上注明的税款；（4）根据运输企业的运费发票上注明的运费金额依7%的抵扣率计算的税款；（5）收购免税农产品自制收购凭证上注明的收购金额依13%的比例计算的税款。除了前两项遵循了严格规范的抵扣制度外，后三项要么是在脆弱或断裂的抵扣链条上所采取的变通措施，要么是试图解决其他问题反而导致抵扣链条断裂的政策措施。涉农行业存在的税收管理风险，税务机关为小规模纳税人代开增值税发票上存在的管理问题，运输发票抵扣税款上存在的管理漏洞，等等，从根本上说都是税制不完善所致。以上问题不但导致抵扣的不规范和重复征税，还由于抵扣链条的断裂导致税收流失。解决这些问题的根本出路在于完善税收制度。运输发票抵扣上存在的问题可以通过扩大增值税征收范围予以解决，税务机关代开增值税发票的政策在完善相关配套政策之后应予取消。税制上必须重点研究解决的难题是农产品的征税与抵扣问题。在现阶段对农业像一些实行增值税的发达国家一样纳入增值税的征收范围是不现实的，但对农产品的抵扣由纳税人自行填开收购凭证自行计算抵扣税款从机制上自然无法避免管理漏洞。有人主张采取所谓的“实耗扣税法”来防止虚假抵扣，事实上，那不仅不能从根本上解决目前存在的问题，还将出现新的矛盾。在当前，根本的做法是对农产品从生产到流通都给予免税，取消纳税人外购农产品自行填开收购凭证自行计算抵扣税款的做法。对增加的税收负担可以采取给予农产品为主要原料生产的产品适用低税率的办法解决。通过上述税制的完善，具有交叉稽核功能的增值税抵扣机制将更加强化，增值税的聚财功能将大为增强。
    第三，确定增值税多档税率结构，并适度降低增值税整体税负水平。
    增值税本身所具有的累退性以及我国对增值税与营业税两个税种需要进行整合的现实情况，决定了改革后的增值税应设立多档税率。而且从国际增值税的实践看，增值税税率也呈现从单一税率向相对简单的多档税率变化趋势，其目的在于兼顾公平与效率。在具体税率设计上，有三种情形应考虑运用低税率档次：一是对涉及居民基本生活的消费品，诸如基本食品、婴幼儿用品等实行低税率，这是缓解增值税的累退性，体现税收负担公平，切实保障改善民生的基本要求；二是对一些高附加值、劳动密集型行业和产品实行低税率。按照增值税原理，增值税只可扣除物化劳动的消耗中所含的进项税额，对软件、工艺品等物耗比重较低的货物如果实行标准税率，则税收负担较重。目前对软件产品采取的超3%税负返还的优惠政策不够规范，应通过设计低税率来解决；三是交通运输、建筑安装等服务业从征收营业税改为征收增值税，对其中的有些行业应适用低税率。服务 业营业税的税收负担本来就不够合理，不能由于税制的变化增加纳税人的税收负担。但对于低税率货物和劳务的界定应清晰明确，避免出现划分上的困难，防止出现税收管理漏洞。
    在综合考虑以上低税率设计，增值税扩大征收、范围、规范税款抵扣制度的基础上，应进一步降低增值税的基本税率，以期从宏观上降低增值税整体税收负担水平。
    第四，最大限度地减少增值税减免税优惠项目，并优化优惠方式。
    大量减免税的存在不仅会影响税收的公平，而且会破坏增值税的抵扣机制，容易导致税收流失。但考虑国家的政策取向以及经济运行中的一些特殊情况，又需要在增值税中采取一些特殊优惠措施，这常常使税制的制定处于两难选择。在尽量使增值税制与国家政策取向保持一致的同时，应使增值税的优惠措施最小化。1994年税制改革以来，尤其是最近几年，增值税减免税优惠范围有所缩小，优惠方式有所改进（如安置残疾人就业的税收政策调整就是较成功的做法）。在“十二五”期间，还应进一步梳理现行增值税减免税优惠政策，最后保留的税收优惠应只局限于以下几种类型：（1）节能减排、资源综合利用、保护环境的税收优惠；（2）高新技术产业领域的税收优惠；（3）安置特殊群体人员就业的税收优惠；（4）对小企业的税收优惠；（5）对公益活动的免税优惠；（6）税制改革过渡期的税收优惠。对过渡期的税收优惠到期就停止，对小企业的税收优惠可以通过设立增值税起征点和小规模纳税人采取简易办法按较低税率征税的措施，将其排除在增值税抵扣机制之外。对其他几类优惠要注意优化税收优惠方式，以不破坏增值税抵扣机制为前提并尽可能避免税收流失。
    第五，加快增值税立法进程。
    对于征税范围已覆盖全部货物的生产和流通，取得的税收收入占整个税收收入比重超过40%，而且征收范围还将进一步扩大的主体税种——增值税来说，仍然停留在暂行条例这一行政法规上是非常不合适的。增值税在我国已有了30多年的探索，实行比较规范的增值税也有近18年的探索，积累了比较成熟的经验。增值税立法的时机已经成熟。对部分服务业进行增值税改革的试点也将使增值税立法更为稳健。因此，应在扩大增值税征收范围试点的同时，加紧开展增值税立法工作，试点时间不宜太长，一年即可。试点结束即实行新的增值税法。这不仅可以使增值税制度具有稳定性与权威性，也有利于通过税收立法对整个税收制度进行通盘考虑和综合协调。为了确保增值税法的相对稳定性，对于目前尚难以完全解决的问题在立法上可做技术处理。如将所有劳务都纳入增值税的征收范围，对一些暂时难以实行增值税抵扣机制的行业可以采取按现行营业税税率置换为增值税征收率，并实行按全额征税、不抵扣进项税额的简易征税办法。
    注释：
    ①翁武耀《欧盟增值税：追求更简化更稳健更高效》，《中国税务报》2011年4月20日第8版。
    ②2010年税收增幅又高达22.6%，2011年前三季度增幅高达27.6%。参见国家税务总局公布的相关统计资料。
    ③税收的调节功能更依托于直接税而非间接税，但我国的税收收入70%以上来源于间接税，在占比不足30%的直接税中，大头还是有转嫁可能，归宿不易把握且并不直接触及居民收入的企业所得税。高培勇《转变经济发展方式：财税的责任与压力》，《人民日报》2011年4月11日第8版。
    ④靳东升《近期世界税收变化及发展呈现六大趋势》，《中国税务报》2011年10月12日第5版。
    ⑤胡怡建《推进服务业增值税改革促进经济结构调整优化》，《税务研究》2011年第6期。
    ⑥王建平《增值税管理：理念更新与路径选择》，《税务研究》2011年第6期。