个人所得税改革研究的综述

 一、引言
    渐入尾声的此轮个人所得税改革，不仅解决了该税种本身的一些问题，也为我国开启全面税制改革做出了具体尝试。此次个人所得税改革，完成了工资薪金所得起征点等方面的调整，再次明确了走向综合与分类相结合的个人所得税税制安排。但也遗留下不少悬而未决的问题。这些问题，有的需要经过多次的改革逐步调整，有的可能在不远的将来很快成为各方关注的焦点。综合与分类结合的个人所得税税率，如何有效设计，便是其中的关键。
    综观世界各国的个人所得税税制安排，凡采用综合计征的国家，都有一套较之分类个人所得税更为复杂的税率结构。一方面，这样的安排才能在真正意义上体现个人所得综合汇算清缴的特征；另一方面，综合税率的有效设计，将对分类所得征收向综合所得征收的转变，有极为重要的激励效应。②
    为此，本文以综合与分类相结合的税率设计为核心，既对接现阶段个人所得税改革的基本要求，又体现综合税率设计与分类税率的整体一致和有效。参照渐进式改革方案的主要思路，本文为将来的个人所得税整体推进，提供亟待构建的税率设计参考。
    二、渐进式改革的初始化方案
    个人所得税渐进式改革方案的终极目标，是将中国的个人所得税推向具有综合特征的税制安排。在充分借鉴国外个人所得税经验的基础上，结合中国现阶段的征管环境和征管条件，考虑初始阶段的主要目标以及未来完善的总体构想，本文设计了中国“综合与分类相结合”的个人所得税税制，初始化阶段的改革方案主要包括如下内容：
    1.区别劳动与资本所得，区分经常与偶然所得的综合制框架
    依据劳动与资本在个人所得发挥的作用，可以将现行个人所得税税目划分为劳动所得、劳动与资本混合所得、资本所得。在此基础上，依据发生的频次，又可以区分为经常所得与偶然所得。这样区分的最大特点是，实现了与现行个人所得税制度安排中的税目划分原则的平滑对接，同时引入了综合制框架惯有的依据所得性质的区分对待、再汇算清缴的通行做法。
    2.纳税申报人标准划定：年综合所得12万元
    建立在综合所得基础上，对年所得超过12万元的纳税人，以现行自行纳税申报制度为基础，对部分收入项目适用综合税率表进行年度汇总清缴。这一方案的最大特点在于最大限度的减少了自行纳税申报的人数，充分考虑了信息成本和征管成本，在着重加强对中高收入者征管的同时，部分解决了收入均衡性和费用扣除标准差别化问题。
    3.走向综合与分类相结合的税制设计：费用扣除与税率结构
    个人所得税走向综合与分类结合的税制安排，将实现综合收入核算过后的费用扣除，也将考虑综合税率结构与分类税率结构之间的协调。目前的分类所得计征税制，对个人所得的总体把握存在不足，直接导致了工资薪金所得的免征额争议、劳务所得的费用扣除不当等问题。改革后的个人所得税综合制具有费用扣除公平、计征办法合理的优势，在基本保持现行标准扣除不变的基础上，采用综合汇算清缴、费用综合扣除的办法，将解决分类税制引发的系列问题。另外，综合税率结构的设计，也将进一步改善个人所得税总体税率结构的离散状态，系统优化个人所得税税率结构，起到平衡分类所得之间税率差异的作用。
    4.纳税人的差别化对待：减免考虑与抵扣激励
    建立以税收减免和抵扣激励结合的个人所得税纳税人差别化管理办法，有利于适应纳税人收入多元化、社会角色差异化的现实情形，重点实现对低收入者减负，对高收入群体强化征收的基本目标。差别化对待的初始方案：其一，涉及子女抚养扣除的考虑，采用税额减免的办法，为今后实现以家庭为单位的纳税人管理，引入赡养扣除做相应准备；其二，为了尽可能实现高收入群体的税收遵从，社会捐赠抵扣将作为首要考虑的内容。同时，个人所得税抵扣措施的正向激励将引导高收入人群贡献公益事业，还可以为逐步完善差别化抵扣的内容和标准提供有益参照。
    总得来讲，走向综合与分类相结合的个人所得税改革初始方案，是要在真正意义上建立我国现有税制体系中面向自然人的直接税框架。同时，它肩负着部分调节收入分配差距的最终目标。
    就个人所得内涵而言，综合所有收入的计税形式，有利于公平分类所得的税负负担。让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。就个人所得税现行格局来看，个人所得税从代扣代缴走向综合申报的过程，将在我国税制体系中更好地平衡各税种之间的相互关系，实现税务机关与纳税自然人之间直接联系的起点。
    三、分类所得税税率设计
    工资、薪金所得的税率安排，是个人所得税改革方案的关注焦点。解决这个问题需要考虑起始点税率的基础上结合渐进式改革方案的整体部署，做出优化设计，以实现税率结构的合理性和规范性。
    1.“个人所得税改革征求意见稿”的税率标准——工资、薪金所得
    梳理现行的工资、薪金所得税率标准，最主要特征是7级累进。
    表1所称全月应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每月收入额减除费用3500元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。
    
    2.综合与分类制下的工资薪金所得税率表
    如果采用渐进式改革方案的总体思路，参考各国的税率设置经验，以及后续个人所得税由分类走向综合的现实考虑，本文认为，在税率方面有几个问题需要重新规划。
    第一，综合税率与工资、薪金所得之间的匹配。即按年综合收入12万元以上综合计征和自行申报，年综合收入12万元以下暂不纳入综合制的原则。按年收入12万元全部由工资、薪金所得计算，每月应税部分适用“个人所得税改革征求意见稿”，20%的税率标准。决定了纳入综合申报的目标人群，未来的个人所得综合税率必须小于或等于20%，才有激励自行申报的动力。
    第二，适当考虑并降低中等收入人群的税负。全月应纳税所得额，第3级与第4级之间，超过4500元-9000元的部分，范围设定比较粗糙。以年收入24万元计算，扣除3500元月度免征额，这一部分可以划定为4500元-7000元（12万元以下）适用15%税率，7000元-17000元（12万-24万元之间）适用20%税率。
    第三，降低中等及以下收入纳税群体的综合税率。而中高收入工资、薪金所得税率，可适当提高。我们设计在第4级，即年工资、薪金所得超过20 万元后，从年收入12万-24万元适用税率20%，直接适用下一级的30%税率，不考虑25%的部分。此举是培育中等收入群体，特别是以工资、薪金所得为主要收入形式的这类人群。
    第四，最高边际税率建议降至40%，将提高高收入人群的税收遵从。个人所得税最高边际税率降低，符合国际趋势。毕马威会计师事务所（KPMG，2010）的研究表明，各国的工资薪金所得的最高边际税率降低，有助于提高高收入人群的税收遵从，降低综合制下高收入人群税收筹划的冲动。此举还将在简化税制的基础上，增加税基总量和纳税义务人数量，提高综合制的征管效率。此外，为了引导其自行申报，这类以上的中高收入人群，将在综合汇算清缴过后，比照综合税率予以部分退税。
    基于上述4个方面考虑，中国社会科学院财政与贸易经济研究所设计的综合与分类结合的个人所得税，工资、薪金所得税率标准如下：
    
    另外，条件允许情况下还应缩减工资、薪金所得税率层级。目前改革方案中的7级税率，在世界各国范围内仍属偏多，6级或5级设置较多。
    四、费用：分类扣除与综合扣除
    费用扣除是核定综合税基的准备，也是具有综合特征的个人所得税税制的关键内容。一般而言，费用扣除分为分类所得费用扣除和综合所得费用扣除。即使在综合制为主的国家，在综合所得税制基础上依然对某些分类采用分类所得的办法。如法国个税综合制当中，对法国本土居民在法属殖民地的所得采取了分类费用扣除，不纳入综合费用扣除，适用相应的分类费用扣除标准。
    作为个人所得税综合制的典型特征，分类所得费用扣除和综合所得费用扣除之间存在此消彼长的联系。但从各国的实践来看，完全的综合所得费用扣除可能僵化税制安排，不利于个人所得税的一些区别化的处理。因此，分类费用扣除的特定办法，有利于完整推行综合制。
    就本文考虑的六类综合所得而言，都将面临综合费用扣除的问题，为此做出如下设计：
    
    未纳入初始阶段，综合制改革的个人所得分类项目，延用现有的费用扣除标准，主要涉及个体工商户生产经营所得、财产转让所得等产生的费用扣除。分类税率和费用扣除的整理过后，综合税制的税率设计成为接下来的核心内容。
    五、综合税率设计与汇算清缴
    综合税率设计和汇算清缴是连同一体的制度安排。在保持现行分类核算与费用扣除的基础上，汇算清缴是综合税率实施的前提。综合税率设计与汇算清缴的结合，始终是个人所得税综合制改革方向中绕不开的关键一环。本文在综合考虑多种因素过后，沿着渐进式综合制框架，设计了其中尚未触及的综合税率及其汇算清缴内容。
    1.分类税率走向综合税率的前提是综合制框架的有效执行。综合制框架的有效执行，是将先期选出的六类所得汇总金额，然后比照分类税率缴纳。
    2.分类税率之间存在的数量差异，不宜短时间内采用一刀切的单一综合税率，还应继续采取综合制下的区别对待。
    
    从数量关系上，对于高收入群体，即工资、薪金所得适用税率标准超过20%的纳税义务人而言，其他纳入综合汇算的所得适用20%的比例税率，存在不对等的情况。基本思路是，分类税率要与综合税率之间存在级差关系，即分类所得平均税率高于综合计征适用税率。在设置综合税率时，有两个解决此问题的税率设计。
    设计1：工资、薪金所得高额累进部分，予以税收优惠，平衡综合过后与其他所得之间的税率差异。建议工资、薪金所得应税额适用税率超过20%的部分，可按2%退税。
    设计2：将其他所得纳入综合累进税率，同时调低工资、薪金所得的累进与现行其他分类比例税率之间的落差。这里需要大量数据和运算，横向平衡与纵向比较相结合，确定适用综合汇总应税所得的多级税率标准。
    3.综合税率的另一个配套，是综合费用扣除与综合税收减免。抚养、赡养和其他社会公益支出的考虑，将是实现综合税率的必备条件。同时，在征管信息系统当中，对综合税率的适用，也应当谨慎考虑。
    根据税率基本平衡的原则，本文采用累进综合税率的办法，设计了综合税率表。
    
    六、税率结构：综合与分类的平衡
    综合税率结构设计，是使个人所得税具有综合制特征的必要一环，也是平衡综合与分类税率结构的一项复杂的系统工程。当前，我国综合与分类相结合的个人所得税改革，面临分类税率向综合税率过渡的任务。为了实现这一目标，现阶段的主要工作是构筑分类所得税率与综合所得税率之间的平衡关系。二者之间的平衡关系，包含两个方面的内容。
    纵向来看，现行的分类税率结构和分类征收方式实际上形成了11种个人所得“税收”，而设计的综合税率适用的综合汇算所得征收，是真正意义上的个人所得总税率。由于加总的综合所得依然存在内部分类，并已经在代扣代缴环节按分类适用了不同的所得税率，因此再向上综合过程，就存在匹配分类税率的问题，这是所谓的纵向平衡。
    横向来看，走向综合与分类的个人所得税改革，是一个有阶段性安排的制度设计。我们的设计中，考虑了征管环境约束，也顾及了综合项目的特征，按照六类应税所得先期综合的原则，实现部分的综合税制。由于个人生产经营所得、财产所得、股息红利所得等依然采取分类管理，适用分类税率，那么同属个人所得的此类项目，与将要实行的综合项目之间，存在税率结构的对接，这是所谓的横向平衡。
    比例税率与累进税率的选择，是贯穿于分类所得税率与综合所得税率之间平衡关系的一个要点。现阶段，工资、薪金所得，大额劳务报酬所得，个体工商户的生产、经营所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得，这四类所得适用累进税率和免征额扣除，其他分类所得适用比例税率。按照二元税制的观点，对劳动课税容易、且适用累进税率，而对资本课税困难、适用比例税率的原则，形成了上述分类税率的基本构成。从个人所得税综合制国家和地区的经验来看，综合税率一般具有累进特征，如美国、英国、我国台湾地区等，那么现行的比例税率在走向综合制的过程中，如何取舍成为现实的问题。对于这个现实问题，本文建议把握两点：
    第一，搭建综合计征的框架。目前的任务是实现代扣代缴和自行申报的有机结合。综合税率采用累进税率还是比例税率，要依据申报人数、收入总量和分类税收份额综合测算决定。
    第二，比例税率的累退性和综合税率的复杂性是二者不可回避的弱点。走向综合与分类的个人所得税综合制改革，在选择综合比例税率还是综合累进税率时，实质是面临公平和效率的抉择。