所 得 税 准 则 浅 议

摘　要：对所得税准则进行初步的分析、解读。

关键词：递延所得税资产、递延所得税负债、暂时性差异
　　在新会计准则体系下，所得税的会计核算变化较大，《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称所得税准则)采用资产负债表债务法核算所得税，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的递延所得税费用。
　　计税基础又分为资产的计税基础与负债的计税基础，资产的计税基础即就该项资产而言，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额；
　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额
　　某一资产资产负债表日的计税基础= 资产的取得成本—以前期间已税前列支的金额
　　负债的计税基础：是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
　　负债的计税基础=账面价值—未来可税前列支的金额
　　一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算。
    资产负债表的资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，按照其性质区分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，
　　应纳税暂时性差异是所得税会计的一个概念，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
　　应纳税暂时性差异一般产生于以下两种情形：（一）资产的账面价值大于其计税基础，如果资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，由此会产生应纳税暂时性差异，例如，某固定资产账面价值为100万元，计税基础如果为80万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
　　二）负债的账面价值小于其计税基础 一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债，这种情形在实际财务核算中较为少见。
[例]应纳税暂时性差异的所得税会计处理。2010年12月25日，甲企业购入一台价值100 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为5年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定也采用直线法计提折旧，使用期限为4年，无残值。甲企业每年的利润总额均为200 000元，无其他纳税调整项目，假定所得税税率为25%.一般暂时性差异的所得税会计处理，通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《企业会计准则》的规定确认递延所得税负债（递延所得税资产）。
　　2011年，会计上计提折旧100 000÷5=20 000（元），设备的账面价值为100 000-20 000=80 000（元）；税法上计提折旧100 000÷4=25 000（元），设备的计税基础为100 000-25 000=75 000（元）。设备的账面价值与计税基础之间的差额80 000-75 000=5 000（元）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债5 000×25%=1250（元）。2011年，应缴企业所得税[200 000-（25 000-20 000）]×25%=48 750（元）
　　借：所得税　50 000
　　贷：应交税费-应交所得税　48 750
　　递延所得税负债　1 250
　　2012年，会计上计提折旧20 000元，设备的账面价值为60 000元；税法上计提折旧25,000元，设备的计税基础为50 000元（100 000-50 000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额10 000元（60 000-50 000）为累计应确认的应纳税暂时性差异；2012年底，递延所得税负债余额应为2 500元（10 000×25%），2010年当年需提取1250元（2500-1250）。2012年，应缴企业所得税48 750元｛[200 000-（25 000- 20 000）]×25%｝。
　　借：所得税　50 000
　　贷：应交税费-应交所得税　48 750
　　递延所得税负债　1 250
　　2013、2014年的会计分录与2011、2012年相同，推算下来，截至2014年末，设备账面价值为20 000元，（100 000-20000*4），计税基础为0（100 000-4*25 000），累计应纳税暂时性差异为20 000元，相应的递延所得税负债余额为5 000元。2015年，会计上计提折旧20 000元，设备的账面价值为0元；税法上计提折旧0元，计税基础为0元，设备账面价值与计税基础金额相等，累计应纳税暂时性差异为0，相应的递延所得税负债余额为0元，即2015年递延所得税负债应转回5 000元，2015年应纳所得税[200 000-（0-20000）]*25%=55 000元。
　　借：所得税 50 000
　　    递延所得税负债 5 000
　　贷：应交税费-应交所得税　55 000
　　可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
　　资产账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，会产生可抵扣暂时性差异。例如：应收账款原值100万元，坏账准备5万元，账面价值为95万元，计税基础即其未来可税前列支的金额为100万元，由此会产生可抵扣暂时性差异=100-95=5万元；负债的账面价值大于其计税基础即该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为正数的话，亦会产生可抵扣暂时性差异。例如企业计提由于对外提供担保所产生预计负债50万元，同时计入营业外支出科目，影响当期利润总额减少50 万元，但税法规定只有在实际支付担保损失款项时才允许税前扣除，因此企业当期进行企业所得税汇算清缴时，营业外支出50万元是不能税前扣除的，需做纳税调整，调增50万元应纳税所得额。此项负债产生的可抵扣暂时性差异为50万元，即该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为50万元，待企业实际支付时，可做纳税调减，减少50万元应纳税所得额。
　　综上所述，在新会计准则体系下，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。以递延所得税资产为例，其作为资产的一项，体现的正是资产的内涵，例如企业在过去的经营过程中，由于某事项的发生，会计与税法核算上产生差异，在进行所得税纳税调增的情况下，需多缴纳部分所得税，这部分所得税一般情况下财务核算上即可作为递延所得税资产核算，在未来转回时，可抵减转回期间的应纳税所得额，减少企业现金流出，相当于给企业带来经济利益。
 
  参考文献：《企业会计准则》\",##隔###