基于正式制度的建立看我国增值税流失的相关问

摘　要：增值税作为我国税收体系的核心税种，其流失规模相当巨大。本文认为，税收政策在正式制度层面上的不完善是造成我国增值税流失的重要原因。

关键词：增值税；正式制度；税收流失
　　引言
　　目前，我国的税收流失问题尤为深刻。有的专家估算，我国每年因逃税而算是的财政收入不少于1000亿元（许建国，1998）；有的学者判断，我国目前的税收流失规模可能高达2500--3000亿元，甚至4000亿元（梁朋，1999）；清华大学一位教授在其发表的《对90年代后半期中国腐败的经济损失估计》一文中，认为我国20世纪90年代后半期每年各类税收流失约5700-6800亿元。增值税作为我国税收体系的核心税种，其流失规模也是相当大的。经济学家胡鞍钢认为目前我国增值税实际征收比率仅为税收潜力的50%-60%。
　　新制度经济学认为，制度提供的一系列规则是由国家规定的正式约束、社会认可的非正式约束和实施机制三部分构成。正式约束也叫正式规则，是指人们有意识创造的一系列政策法则，它是由权力机构来保证实施的，如法律、法令、合同、章程等。我国现行税收制度的法律规定属于“国家规定的正式约束”，是税收具体征纳行为的法律规范。我国现行的增值税法在内容上的不尽合理所引起的负面效应表明我国增值税法在“正式约束”层面上的缺乏。
　　一、增值税的立法级别过低
　　在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》外，其余税收法规都未经人大立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。由于增值税条例未上升为法律，在实际操作中就会存在一定的随意性。就笔者在河南省国税局所了解的情况，纳税人和税务机关就增值税的征税范围、税率和优惠条件等的争议咨询函几乎每天都有，而且有些问题确为增值税法规本身的立法级别和法律漏洞问题，如对拍卖行业和印刷加工行业所涉及的增值税征税问题（征税范围上的理论性问题）。过低的法律级次既不符合税收法定原则，又影响税法的法律效力，很难让税务机关人员完全做到有法可依。
　　二、增值税法的相关规定不尽完善
　　我国增值税法的相关规定不尽完善，在税收制度建设中存在着一些理论与实践相脱节的现象，一些规定从理论上是合理可行的，但在实践中却难以贯彻执行，从而造成了偷逃税。比如关于一般纳税人和小规模纳税人的划分和认定问题，现行税制对增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分，其划分标准一是应税销售额标准，二是会计核算标准。对第一条标准，税法中有具体的定量规定，比较容易掌握。对第二条标准，税法的规定则只是原则性的规定，如会计核算是否健全，是否能提供准确的纳税资料等。这样往往会导致放宽一般纳税人的认定标准，使大批会计核算不健全、不具备一般纳税人资格的小规模纳税人也混进了一般纳税人队伍，给征管工作特别是增值税专用发票管理工作带来了很多困难，也容易导致各种税收流失行为的发生。
　　三、增值税实行多档税率结构不尽合理
　　我国现行增值税实行多档税率结构，对一般纳税人设置了17％、13％和零税率三档税率，对小规模纳税人则规定了4％和6％两档征收率。表面上看起来小规模纳税人的基本税率要比一般纳税人的基本税率低许多，但其实际计入成本的增值税的税负却比一般纳税人的平均增值税负高。
　　首先，由于小规模纳税人购进货物所支付的增值税不能抵扣，重复征税的现象十分突出。其中重复征税程度最低的情况是：商业小规模纳税人从商业企业小规模纳税人购买货物，支付的4%税金不能抵扣，销售时又缴纳了4％的税金，被重复征收的有4%的税金；重复征税程度最高的情况是：商业小规模纳税人从一般纳税人购买17％货物，支付的17%税金不能抵扣，销售时按4%征收率征税只能转嫁4％的税金，被重复征收的有13%的税金。因此，小规模纳税人重复征税的程度应该在4%-13%之间，甚至更高。
　　其次，小规模纳税人名义税负与一般纳税人名义税负存在较大差异。假设一个企业不含销售额为T，销售毛利率为E，则如果按照一般纳税人计算，其应纳税额=T×E×17%。如果按照小规模纳税人计算，则其应纳税额=T×征收率。设两种方法计算的应纳税额相等，即T×E×17%=T×征收率，可得E=征收率/17%。按此式计算，生产企业一般纳税人和小规模纳税人税负相同时的E=6%/17%=35.3%，商业企业的均衡点为E=4%/17%=23.5%。也就是说，生产企业小规模纳税人销售毛利率达到35.3%，商业企业小规模纳税人销售毛利率达到23.5%以上时，税负才能低于一般纳税人。但激烈的市场竞争，尤其是小规模纳税人在竞争中处于的不利地位，使小规模纳税人销售毛利率很难达到这个水平（国际上一般认定只有20%），实际税负明显高于一般纳税人。小规模纳税人为了减轻税收负担，往往就会采取各种办法逃避纳税义务。如挂靠一般纳税人，违章使用一般纳税人的发票进行生产经营活动，如此就会造成税款的大量流失。
　　四、兼营及混合销售行为在实践中缺乏可应用的认定标准
　　在涉及兼营及混合销售行为时，增值税与营业的税征收范围交叉在一起，虽然税法中对划分混合销售进行了原则规定和解释，但在实践中由于缺乏可应用的认定标准而往往难以准确划分，为纳税人寻求低税负提供了便利。下面将通过具体的案例分析来进一步说明混合销售行为的偷逃税问题。
　　假设A公司为一家以批发、零售为主的企业，该公司有一个附属车队，可以为客户在本公司所购买的货物提供运输服务。2009年全年的含税销售额为1170万元（不含税额为1000万元），全年发生的成本费用为700万元，（其中可以抵扣增值税的金额为400万元，不可以抵扣的金额为300万元）。在全年销售额中含有80万元的运输费用，这其中可以用来抵扣的油费等占20万元，不可以抵扣的费用如人工费、过桥费等为60万元。因此，该公司的业务行为就是税法中的增值税的“混合销售行为”，在该公司实际的税收筹划中可以有如下两种纳税方案：
　　第一种方案：按增值税核算纳税。
　　第二种方案：将其所属车队分离出去成立一个独立的运输公司，运输费部分按3%征收营业税，其余部分计征增值税。
　　下面我们来具体分析一下不同的纳税方案给企业所带来的不同的利润。
　　用第一种方案纳税：
增值税：1000×17%-400×17%=102（万元）
城建及教育费附加：102×7%+102×3%=10.2（万元 ）
所得税：（1000-700-10.2）×33%=95.63（万元）
净利润：1000-（700+10.2+95.63）=194.17（万元）
纳税合计：102+10.2+95.63=207.83（万元）
　　用第二种方案纳税：
　　根据2009年度A公司的财务资料，在A公司的所有含税收入中，运输队的营业收入为100万元，那么A公司若将运输车队独立出去后的含税收入为1070万元，不含税收入为914.53万元。
增值税：914.53×17%-（400-20）×17%=90.87（万元）
营业税：100×3%=3（万元） (运输业适用3%的营业税率)
城建及教育费附加：（90.87+3）×7%+（90.87+3）×3%=9.38(万元)
所得税：（914.53+100-700-20×17%-3-9.38）×33%=98.59（万元）
净利润：（914.53+100）-（700+20×17%+3+9.38+98.59）=200.16（万元）
纳税合计：90.87+3+9.38+98.59=201.84（万元）
　　显然可以看出，用第二种方案为A公司带来了更多的利益，即在以后年度中A公司会利用税法中关于“混合销售行为”规定的模糊性，将所属的运输队单独成立一个运输公司。但从税务部门的角度看，纳税人的应纳税额减少了，造成了国家税收在企业这一经济行为中的流失。
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