谈职工教育经费的所得税处理

摘　要：

关键词：

　　一、职工教育经费的所得税规定
　　《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：\"除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除\"。上述规定可以看出，职工教育经费的税前扣除必须同时符合两个条件：①必须是实际发生的员工教育培训费用；②在工资薪金总额2.5%以内的部分允许扣除。笔者认为实施条例规定职工教育经费按实限额扣除是基于两方面因素的考虑：一方面企业计提的教育经费并未足额用于职工的教育培训，职工接受岗位培训、后续教育的权利并没有得到真正保障；另一方面企业计提了大量的教育经费，增大了纳税所得额的扣除金额，使得应交的企业所得税减少。现规定职工教育经费必须按实际发生的支出依法税前扣除，既体现了企业所得税法据实扣除的原则，也体现了国家为促进企业加强员工职业教育培训在税收方面给予的有力保障。
　　二、职工教育经费纳税调整的具体处理
　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函【2009】98号）进一步明确，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用。也就是说，2008年及以后年度实际发生的教育培训费用，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予税前扣除，但企业必须先冲减以前年度按照税法规定计提但还没有实际使用的职工教育经费。
　　由于2008年以前仅允许在所得税税前扣除计税工资，因此在会计和税务上职工教育经费的计提处理有所不同，会计上以账面工资总额为基数来计提，而税前扣除的职工教育经费以计税工资为基数来计算，两者之间的差额调增应纳税所得额。所以对于2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，应区别不同情况进行处理：
　　1.对于以计税工资为基数计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后年度新发生的员工教育培训费用应先从该余额中冲减，仍有余额的，留在以后年度继续使用。
　　2.对于以超过计税工资部分计提但尚未使用的职工教育经费余额，由于其在以前年度企业所得税汇算清缴时已进行了纳税调增处理，并没有在税前扣除，那么在以后年度将这部分结余用于职工教育培训时，应允许企业在计算所得税时按纳税调减处理。
　　2008年及以后企业实际发生的员工教育培训费用，在冲减2008年以前以计税工资为基数已经计提但尚未使用的职工教育经费余额后，对余额不足冲减部分，也应区别不同情况进行处理：
　　1.如果不足冲减部分等于当年按照工资薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，不产生差异，无需进行纳税调整。
　　2.如果不足冲减部分小于当年按照工资薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，表明职工教育经费存在已提未用的余额，该余额在所得税汇算清缴时要进行纳税调增处理。在以后年度将这部分结余用于职工教育培训时，应在计算所得税时按纳税调减处理。
　　3.如果不足冲减部分大于按照工资薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，表明职工教育经费存在超限额使用，超额部分应在以后纳税年度结转扣除。
　　三、案例分析
　　某企业2007年末职工教育经费账面余额30万元，其中已做过纳税调增的为20万元。2008-2011年度实际发放的工资薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。该企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。
　　各年度计提及实际支出的职工教育经费如下（表1）：

　　2008年度实际支出25万元，首先应冲减未做过纳税调增的10万元，冲减后允许列入2008年度费用为15万元，所以2008年度应纳税调减15万元，计提的50万元应作纳税调增处理，纳税净调增金额=50-15=35（万元）。2009年度支出结余结转下年数=80-55=25（万元）。2010年度支出结余结转下年数=25+90-60=55（万元）。2011年度虽有计提65万元但未实际支出，2010年度结转扣除数55万元小于2011年度扣除限额65万元，所以2011年度应纳税调减55万元，纳税调增65万元，纳税净调增金额=65-55=10（万元）。具体纳税调整表如下（表2）：

　　从上述表格可以看出，纳税调增累计数反映为企业已提未用的职工教育经费，而企业实际发生的职工教育经费支出都在所得税前得到扣除，使实际支出累计数等于税前扣除累计金额（税收金额）。
　　虽然职工教育经费计提额随着实际支出最终都会在税前扣除，对企业的净收益总额并不产生影响，但具体到各个年份，由于未按规定的计提比例均衡使用职工教育经费，造成企业当期应纳税所得额的调整，从而影响了企业所得税税负，从企业理财角度来说，影响了企业的正常现金流量。这就要求企业应尽量按当年计提限额安排职工教育培训经费的使用，避免纳税调整，谋求企业利益最大化。
　　四、结语
　　由于新旧所得税法在对职工教育经费税前扣除规定上有所不同，因此企业在实务操作中应正确进行纳税调整，避免由于重复纳税调整导致企业当年或以后年度多交企业所得税，增加企业的税收负担。同时要合理安排年度员工培训费用支出，充分发挥职工教育经费的抵税作用。