资产组减值问题的思考

摘　要：2006年《企业会计准则第8号——资产减值》借鉴了国际会计准则的做法，引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流入的资产，按其归属的资产组为基础进行减值测试，确认减值损失。本文就资产组的认定、资产组减值的处理以及减值的转回等原理及问题进行了简单的思考。

关键词：资产组；认定；减值转回

　　《企业会计准则第8号——资产减值》中提出了“资产组”的概念，舍弃了国际会计准则中的“现金产出单元”，但是二者本质上是一致的。
　　1 资产组的认定
　　首先，在认定资产组时，要考虑现金的流入是否独立于其他现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位创造收入、产生现金流入， 或者其创造的收入和现金流人绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小的
资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。“是否独立”的判断主要依赖于会计人员和企业业务人员的职业判断。
　　其次，还要考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类，还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果管理层按生产线监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监督，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。但是这样就使资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法的不同，直接影响到是否计提减值准备以及计提多少的问题。容易诱发盈余管理行为，可能使企业利用资产组的划分来操纵企业的资产减值准备进而操纵利润。
　　2 资产组减值的会计处理
　　资产组的可回收金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后，根据资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益（资产减值损失）。
　　例：2009年12月31日，甲公司在对资产进行减值测试时发现 ，某资产组很可能发生了减值。已知该资产组包括固定资产 A、 B，其中固定资产A账面价值为 300万元，固定资产B的账面价值为200万元，即资产组的账面价值为500万元。该公司经调研后 出该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 400万 ，未来现金流量现值为 450万元 ，即该资产组 的可收回金额为450万元 。因资产组的账面价值500万元高于其可收回金额 ，应计提 固定资产减值准备50万元。按照上述内容，应将减值损失按照该固定资产的账面价值所占比重，分摊到资产组内的固定 资产。因此，固定资产A应分摊的减值损失为30万元，固定资产B应分摊的减值损失为20万元。
　　会计处理：
　　借：资产减值损失——固定资产减值损失     50
　　贷：固定资产减值准备——A               30
                           ——B               20
　　3 资产组减值损失的能否转回问题
　　我国《企业会计准则第8号——资产减值》中第十七条规定了资产减值损失已经确认，在以后期间不得转回。主要指的是固定资产、无形资产、长期股权投资、以成本法进行后续计量的投资性房地产等在资产减值准则中核算的内容。但是对资产组减值损失的转回问题未作非常明确的规定。援引国际会计准则IAS36，IAS36规定，按与计提减值顺序相反的方向转回。即：首先按资产组中除商誉以外的各单项资产的账面价值所占比重，增加账面价值；然后，增加分摊到资产组的商誉的价值（如果有）。另外，国际会计准则还同时规定，已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回，除非发生以下情况：由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生造成的减值损失；并且随后发生的外部事件抵消了前面事件的影响。但是对比分析我国会计准则与国际会计准则中减值损失转回问题，发现国际会计准则中对于符合条件的资产减值损失均可转回，但是我国长期资产的资产减值损失不允许转回。
　　综上，笔者认为，在使资产发生减值的迹象已经消失之后，在资产组中包含的长期资产（包括商誉）的减值损失不可转回，但是贷款及应收款项、存货、短期投资还有金融资产、递延所得税资产等的减值可以按照资产组中这些资产账面价值所占比重，按比例增加这些资产的账面价值，但是不能超过其发生减值之前的账面价值。
　　准则规定长期资产的资产减值损失不能转回，大大缩小了通过资产组减值转回虚增利润的空间，从谨慎性着手， 很大程度上杜绝了企业尤其是上市公司中的ST公司利用资产减值转回操纵利润。但是另一个方面不允许长期资产减值转回否认了市场变化的因素，影响资产减值的因素已经消失，有损会计信息的真实性。例如，03年年末美国对我国的纺织品出口实行配额限制，使我国的纺织品公司的出口的数量以及价格产生不利影响，纺织品公司的生长线A、B、C资产组可收回金额小于账面价值，资产组发生减值，但是，08年12月31日，美国取消了对中国纺织品出口配额限制，那么纺织业的资产组的价值就会有一个大幅度的上升，这时的减值损失就应该转回。
　　所以，建议能够兼顾会计信息的真实性和谨慎性原则，分情况判定资产减值损失能否转回，不能一概而论，加强对操纵利润行为的打击力度，营造一个健康的经济环境。   
参考文献：
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