“营改增”后建筑企业增值税纳税筹划

      2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），明确自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，其中，建筑业11%、房地产业11%、金融业6%、生活服务业6%等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。统计数据显示，建筑业年产值近16万亿元，从业人员4500万，建筑业营改增涉及人数众多，利益调整复杂。截至目前，减轻税负的效果尚未充分体现，主要原因是此次税改建筑业采用过渡政策，5月1日以前的工程按照简易计税办法3%计税。以中国核工业二四建设有限公司为例，95%以上的项目采用简易计税，只有5%的一般计税项目。与此同时，多重的管理层级和交易环节，造成了多重的增值税征收及业务管理环节，从而加大了税务管理难度及成本，从长远发展和当前建筑业市场行情来看，未来企业渡过政策磨合期仍有很长的路要走。 
　　一、“营改增”对建筑企业财务管理的影响 
　　（一）资产下降，增加建筑企业税负 
　　存货、固定资产是建筑施工企业的重要资产，建筑施工企业在购置存货、固定资产时，在会计处理上由原营业税下按价税合计入账，变为按取得的增值税发票将进项税额从原价扣除，资产的入账价值将相对原实施营业税时会有所下降。这样，企业的资产总额将比没有营改增前有一定幅度下降。 
　　由于建筑企业自身施工特点，对机械租赁设备等需求比较大，企业会根据自身资金情况采取外购或租赁的方式满足施工需求。对建筑企业在“营改增”前购置的大型机械租赁设备等，由于其使用周期较长，使得企业在营改增后的一定时期对其购置的需求较少，在此期间，销项税一定的情况下，可抵扣进项税额偏低，当期建筑企业税负增加。 
　　（二）收入、利润下降 
　　对于财务报表显示来说，营改增之前，主营业务收入中包含营业税收入，营改增之后，由于增值税属于价外税，因此主营业务收入为不含增值税收入，这在一定程度上会降低建筑企业的收入水平。相应地，与成本有关的增值税进项税额也不再计入营业成本，但由于建筑企业不能充分取得足额的销项税发票，成本控制难度加大。综合建筑企业收入相对减少和进项税额取得不充分两个因素，从而企业的合同毛利比营改增前很可能要减少，利润总额和净利润也随之减少。 
　　（三）现金流减少 
　　营业税下建筑施工企业普遍实行的是代扣代缴营业税方式，建设单位验工计价时，采取从验工计价和付款中直接代扣营业税，营改增后，建设单位将不能直接代扣代缴增值税，而直接由建筑施工企业在当期向税务机关缴纳增值税，这就导致建筑企业对工程款的收取和应税行为存在时间差异问题，缴纳增值税在前，收取工程款在后，往往滞后时间比较长。另外，建筑企业在“营改增”后要在施工当地进行预缴税款，税款因素很可能导致企业的经营性活动现金净流量减少，在一定程度上增加企业资金压力。此外，由于实行营改增后购买固定资产能够抵扣进项税，将可能增加建筑施工企业的投资冲动，进行大规模投资，其融资产生的利息压力将加大企业流动资金紧张的程度，甚至会影响到企业的生产经营。 
　　二、“营改增”对建筑企业税负造成压力的原因 
　　（一）建筑业的既定税率相对偏高 
　　我国的建筑行业属于微利行业，根据国家统计局公布的数据来看，2014年，3%的营业税下建筑业企业产值利润率仅为3.5%，建筑业的既定税率为11%，使得税负增加的幅度过高，当未能充分取得可抵扣的进项税额专票，仅通过提升内部管理水平的方式很可能使一些建筑企业就从微利转变成了亏损。 
　　（二）进项税增值税专用发票未能充分取得 
　　由于建筑企业自身行业的特殊性并考虑到运输成本的因素，按地域条件对辅材、地材等进行选择的供应商往往是小规模纳税人，再加上季节因素的影响，这些供应商甚至要求现金交易，取得专票难度较大；由于建筑企业人员流动性较大，以公司名义为员工统办理电话卡并不现实，故员工取得的个人名义的通讯费也不能进行抵扣。 
　　（三）分包人工成本税负转嫁 
　　根据相关数据显示，劳务人工成本占工程总造价的25%左右，在营改增后劳务分包需按其确认的劳务费用开具11%的增值税专用发票，由于劳务分包单位人工成本为主要组成，并不能取得足够多的进项额进行抵扣，故通常采取提价的手段将此部分税负转嫁到建筑单位。 
　　三、“营改增”后建筑企业纳税筹划对策 
　　（一）企业供应商的选择 
　　“营改增”后，为了做好纳税筹划，需对现有供应商的纳税人身份重新进行梳理，分为一般纳税人及小规模纳税人，在具体选择供应商时，要在不同种类的供应商含税报价的基础上结合可抵扣进项税额综合考虑，进行综合成本测算，提高企业利润。 
　　（二）合同签订涉税业务的注意事项 
　　第一，“营改增”后新签订总承包合同注意事项 
　　1.评审事项增加业主增值税纳税人身份识别工作。签订合同时需核实业主身份信息，明确业主单位类型（企业、政府机关、事业单位等），确认业主缴纳的税种和税率。 
　　2.合同中明确需提供的发票类型。根据业主的增值税纳税人身份、合同服务类型及业主对发票类型的要求，在合同的“计量与支付”条款中明确向业主提供增值税专用发票或者增值税普通发票。建议条款为：在每月，季度执行甲方的验工计价程序，依据甲方批准的计价金额，由乙方向甲方提供增值税专用发票，增值税普通发票（依据甲方是否为增值税一般纳税人或甲方要求确认）。 
　　3.明确合同价格为含税价。在合同“计量与支付”条款中明确，固定总价或综合单价为含税价格，对合同价款进行价税分离，分别列示不含税价款、增值税税额以及提供发票的种类。

      如“合同总价XX元，其中价款为人民币大写XX元，小写XX元，增值税款为人民币大写XX元，小写XX元。” 
　　4.增加增值税过失责任条款内容。增加“责任条款”，约定“因甲方原因未及时接收增值税专用发票、接受后增值税专用发票后丢失或未及时认证，导致的损失，由甲方承担”。 
　　5.合同标的物选取。 
　　（1）政策规定。一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售，其按照单位主业税率缴纳增值税。 
　　试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。 
　　（2）注意事项。对于合同标的物中涉及多项服务内容，并适用不同增值税税率，应分别签订合同。如：EPC合同，要区分其中施工占多少、设计占多少、设备采购占多少、融资报酬占多少，因为各项业务的适用税率都不样。如施工为11%，设计为6%，采购为17%。针对EPC项目分签合同、分别开票（在合同总价不变情况下）。 
　　6.付款及发票提供时间的约定。 
　　（1）政策规定。根据财税[2016]36号规定纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款当天；纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 
　　（2）注意事项。在合同“计量与支付”条款中，增加“甲方未按照合同约定进行计价、付款，乙方有权不予开具发票”。 
　　7.业主代扣的水电费部分。对于合同中约定甲方代扣的水电费部分，要求甲方提供相应金额的增值税专用发票。 
　　8.调整合同中质量保证金相关条款。在合同“保证金”条款中，明确保证金扣除相关计算基数为不含税的工程价款。 
　　9.明确代收转付业务的价款、结算及开票事宜。对于合同中存在代业主进行代收转付业务的价款、结算及开票事项的情况，如各类拆迁补偿价款、行政事业性收费等，应明确不计入合同总额，由施工企业与业主另行签订委托协议约定相关委托事宜。 
　　10.重大信息及时通知条款。甲方有重大信息变更，如企业名称变更、税务登记变更等，应及时以书面形式告知乙方。 
　　第二，“营改增”后新签分包合同注意事项 
　　1.分包商的选择。（1）在简易计税方法下，要求分包商具有相应的资质，可以开具符合合同内容的发票。 
　　（2）在一般计税方法下，为了取得更多的抵扣凭证，要求分包商为增值税一般纳税人，可以开具增值税专用发票。分包商如果是小规模纳税人，要求取得税务局代开的3%征收率的增值税专用发票。尽量不同个人分包商进行业务往来。 
　　2.分包合同条款修订 
　　分包合同条款修订的总体思路是：在合同中明确分包商是具备建筑资质的建筑企业、具备建筑劳务资质的建筑劳务公司还是无资质的劳务公司或工程队伍；明确分包商为增值税一般纳税人还是小规模纳税人；明确“先开票、后付款”原则，明确发票的提供时间以及资金的支付方式和支付时间；明确不能按合同约定提供增值税专用发票的违约责任条款。 
　　3.明确约定提供发票义务的违约责任。因虚开增值税专用发票的法律后果非常严重，最高面临无期徒刑的惩罚，因此在合同条款中需特别加入了虚开条款。如果对方开具的发票不规范、不合法或涉嫌虚开，不仅要约定由对方承担赔偿责任，而且必须明确不能免除其开具合法发票的义务，因此应在条款中约定违反发票合法合规性、真实性等违约责任。 
　　第三，“营改增”后新签物资采购合同注意事项 
　　1.供应商选择。对于价格测算、产品质量、付款条件统筹相差不大的情况下，优先一般纳税人。 
　　2.付款方式。企业应在物资入库同时取得增值税专用发票，这样可以尽早的抵扣进项税额。同时，企业又应合理安排资金支出，平衡取得发票和资金支出之间的关系。 
　　在付款时，物资部門应选择如下的方案： 
　　优选方案：先开票后付款。采购物资时，在物资入库以后，按照月份进行结算，结算的同时要求供应商开具增值税专用发票。货款的支付，可以延迟。 
　　备选方案：先付税款开票，后陆续支付货款。采购物资时，如果供应商不同意先开具发票后付款，企业可以同供应商商谈，先支付供应商开具发票的税款，供应商开具全额发票，货款延迟支付。 
　　（三）建立增值税管理体系 
　　我国建筑企业在“营改增”后，涉税业务发生巨大变化，这就要求建筑企业对增值税的管理从制度体系到流程上引起足够的重视。增值税的管理主要涉及领用增值税发票、开具增值税发票、增值税扣税凭证管理、增值税申报缴纳管理、增值税会计核算管理、增值税发票保管等内容，建筑企业需建立套完备的增值税管理制度规范纳入到企业内控管理体系中。 
　　企业还应设立税务专岗专人，根据增值税政策内容专职负责企业税务的申报、抵扣、复核、统筹安排等各项税务工作，对于层级较多的企业，还应在建立信息化增值税管理平台系统，方便复核及申报等工作。 
　　（四）充分利用“统借统还”业务政策 
　　财税[2016]36号文件政策规定，统借方按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。若统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，应将其视为转贷业务，全额缴纳增值税。若集团向子公司收取的借款利率高于向金融机构融资的平均加权成本利率，由于集团融入及借出资金期限、金额不完全一致的原因，则可积极与主管税务机构沟通，让税务机关认可其借款利率水平，其余利率成本可通过签订合同服务费的形式分期缴纳，整体提高集团的利润。 
　　（五）充分利用税收优惠政策 
　　“营改增”下除原优惠政策得以延续，并出台了一系列过渡性优惠政策和其他针对“营改增”的优惠政策，注意跟进优惠政策，充分利用优惠政策，是建筑业企业最为直接也最为有效的纳税筹划方式。