论新审计风险模型的理论进步的方式研讨

　2003年，国际审计和保证准则委员会发布了新的国际审计风险准则，目的在于促使审计人员评估风险和发现问题的能力等得到根本的提高。对新的审计风险模型进行启用，“即审计风险=重大错报风险×检查风险”[1]是这一次修订的核心内容，也是其发生的最大的变化。
　　一、新审计风险模型的理论进步
　　（一）将“重大错报风险”的概念引进来，且规定对此方面的评估作为审计程序是首先需要考虑的，也是必要的。因此，审计工作整体上也才有了正确的起点，而在重大错报的发现方面，也由此获得了有益的线索
　　“重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性”[2]这就是对审计风险模型进行了重构。但值得注意的是重大错报风险绝不是对固有风险和控制风险的简单并称，其改进是具有实质性意义的。新准则启用新审计风险模型之后，对CPA的要求更为严格，要求其在进行设计和审计测试之前，一定要对重大错报风险进行评估，不评估就进行的审计测试是盲目的；若是与以前一样只是将重大错报风险简单设定为最高水平，就去进行全面而广泛的实质性测试是不行的。若是不能将可能发生重大错报风险的具体情况弄清楚就会难以真正查出什么结果。而新风险模型对审计工作作了明确规定，找准起点和正确的定位，且紧紧联系着审计目标责任定位，这不但有助于审计责任的履行，也有助于审计目标的很好实现。
　　（二）要求评估重大错报风险一定要分别进行，针对会计报表的整体层次和认定层次。而且积极采取应对措施来使审计证据的充分性和适当性得到保证
　　新风险模型规定要针对两个层次分别进行评估，再针对评估情况进行职业判断，从而将总体应对措施确定下来，并对进一步的审计程序进行设计和实施，以便最大限度降低审计风险。此外，CPA评估的会计报表层次重大错报风险会很大程度影响之后的总体审计策略。而总体应对措施的采取也有很大的影响作用，新模型对此方面比较强调。而原审计风险准则和模型对于总体应对措施还没有明确指出，上述的相关影响方面也没有进行强调。这会引起两大层次错报风险间的联系发生割裂，审计风险模型的效用也就难以得到最大限度的发挥。
　　（三）对审计业务流程进一步进行改进，使实施审计程序的效果得到了增强
　　原准则划分的四大块审计业务流程和程序是按照审计风险三要素模型进行的。新审计风险准则划分成三大块，是根据审计风险二要素模型。（l）风险评估程序，是对被审计单位和环境进行了解和熟悉，内部控制也涵盖在其中。（2）这是在必要时进行的控制测试，主要是为了对内部控制的有效性进行检测。（3）实质性测试，这主要是为了对认定层次的重大错报风险进行检查。新准则将第（2）、（3）块程序放在一起，称之为“进一步审计程序”。还指出发表审计意见方面，风险评估程序提供的审计证据，还不够充分适当。CPA对于重大错报风险的识别和评估还需要花大量的经历，并积极采取相应的针对性措施，以便使会计报表能避免重大错报的发生。
　　二、新审计风险模型的运用
　　（一）了解基本情况
　　这是必要程序，也是新审计风险模型的运用必须第一步要做好的。了解是真正意义的了解，目的在于将会计报表重大错报风险识别和评估出来，并使进一步审计程序设计和实施出来。CPA需要将职业判断运用好，从而规定应该了解的程度。这是一个连续的且动态的过程，需要进行信息的收集、更新和分析，这将伴随着全部的审计过程。
　　1.了解运用的风险评估程序。CPA对被审计单位和环境进行了解和熟悉，需要通过下列风险评估程序的实施：（l）通过对被审计单位管理当局进行询问，以及对其他相关人员的询问；（2）对程序进行分析；（3）观察和检查。在了解的过程中，要多开展一些讨论活动，必须对项目组成员之间的讨论加以充分利用。
　　2.了解的六方面。CPA对被审计单位和环境的了解可以从以下几个方面进行：（l）一些外部因素，诸如行业状况和监管环境之类；（2）单位性质；（3）会计政策在单位的整体运用情况；（4）单位目标、战略和经营风险等相关内容；（5）考核财务业绩；（6）内部控制。通过这些方面来对风险评估程序的性质和范围、性质进行确定，CPA还需要对审计业务的具体情况和一些有关的审计经验加以综合考虑。
　　（二）评估两大层次的重大错报风险
　　CPA对重大错报风险进行识别和评估时，需要做好下面几项工作：（1）在了解的过程中要做好风险识别，还要对各类交易、列报等加以综合考虑；（2）在认定层次，有些领域或许有发生错报的可能性，要将其与相关风险关联思考；（3）要对识别风险的大小予以考虑，看其是否会造成会计报表重大错报的发生；（4）主要是思考前一项所叙述的发生可能有大多。CPA获取信息可以借助于实施风险评估程序，包括不同类型的审计证据和风险评估结果，以便对进一步审计程序实施时间和实施范围进行确定。会计报表层次的重大错报风险起因是薄弱控制环境的可能性很大，薄弱的控制环境的影响十分广泛，不能只局限于某一类。因而CPA有必要积极采取总体应对措施。在对错报风险进行评估的时候，CPA就需要使所了解的控制联系起特定认定。CPA或许会识别出一定的控制，将有助于特定认定发生重大错报的防止；在对这些控制的有效性进行确认的时候，CPA就需要综合考虑控制活动和其他的一些内控制要素。
　　CPA评估认定层次重大错报风险需要建立在一定的基础之上，前提就是审计证据的获取，而在审计过程中会不断获取新的审计证据，因而也会不断有相应的新变化产生。若是进一步审计程序实施后得到的审计证据和最初的发生矛盾，CPA就应该对风险评估结果进行及时修正，还要对之前的进一步审计程序进行修改。
　　（三）确定“总体应对措施”
　　根据评估的会计报表层次重大错报风险，新模型要求CPA有针对性地确定以下总体应对措施：（l）在对审计证据进行收集和评价的过程中，应该要求项目组始终保持职业怀疑态度；（2）分派的审计人员或专家，应该具有一定的经验或者是有着特殊的技能；（3）加强督导；（4）对进一步审计程序进行选 择的时候，应该格外注意那些难以预见的程序；（5）总体修改拟实施审计程序的相关数据。
　　新模型还指出了整体审计策略会遭受的重大影响，主要是针对CPA评估的会计报表层次重大错报风险，另外还有总体应对措施的采取。主要包括两大策略。一种是实质性策略，指的是CPA对于进一步审计程序的实施，更加侧重于实质性程序；一种是综合性策略，指的是CPA对于进一步审计程序的实施，对控制测试和实质性程序两种一起采用。
　　三、结束语
　　综上所述，新审计风险模型也会运用到会计报表层次，相比较这一模型运用于认定层次，在表示风险方面对采用非量化的方式更为侧重。总体上对应对措施更为强调，因为会计报表层次的重大错报风险会造成对多个认定的影响，所以，必须很好地配合两个层次的运用风险模型，那么审计风险才有可能会最终降到容易接受的低水平。
　　参考文献
　　[1]中国CPA独立审计准则.
　　[2]ISA315 Understanding the entity and its environment and as-sessing the risks of material misstatement.