关于集团企业借款费用资本化的会计处理
摘 要：企业中的借款项目能不能需要进行资本化会计的处理，其结果直接影响到本企业财务状况和企业的经营管理模式的优良，更会直接影响到企业的资金链和各项费用的入账金额计量和入账时间的确认。本文立足于实践，通过实例数据及操作模式，分析了在新、旧会计准则下对企业借款费用使其资本化等的规定和变化，着重探讨了借款费用资本化在新旧准则之间存在的差异和新准则下借款费用资本化的会计处理。
关键词：借款费用 资本化 会计处理
一、企业借款费用资本化规定中的分歧及差异
(一)新会计准肯定及允许借款费用资本化的方向
众所周知，在旧的会计准则中明确指出，能允许企业在办理借款费用使其资本化的指标仅限于企业置办固定资产的范畴，在新会计准则中明确规定，企业借款只有在企业置办固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化，而此外的，如企业的存货或者无形资产上的借款费用，不能予以资本化。这样的规定使得企业在借款资本化的会计处理问题上造成了一定的局限性，而新的会计准则的推出，打破了这种局限性，新的会计准则中明确指出“符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产”，使得会计处理在这一方面有了一定得广阔性及灵活性。
(二)新会计准则扩大了借款费用资本化的范畴
在旧的会计准则中规定，企业的借贷行为能给予资本化的范畴仅仅指为专门借款项目。而在新的会计准则中打破了这种单一的规定，将对企业借款费用资本化的范畴进行了扩展，除了单一的专门借款外，还包含了企业为购建或者生产经营中符合资本化条件的资产而占用的一般借款。这样的规定就是一种实质形式的突破，将企业的专门借款的范畴灵活到只要以各种融资途径进入的借款，只要能符合这一指标的都可以将其纳入企业借款资本化，这是新旧会计准则中的对企业借贷行为的最大化差异。在旧的会计准则当中的专门借款仅指为购建固定资产而专门借入的款项；新的会计准则中的专门借款，“是指企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借贷行为”；新的会计准则里的专门借款范畴，不仅仅是单一的为购建固定资产而产生的专门的款项,还将一切符合资本化条件的资产借入也覆盖了,这是旧的会计准则不能延伸的地方,也是新,旧会计准则差异化最大的地方.
(三)新的会计准则在利息资本化计算方式中的突破
在旧的会计准则中规定,在计算企业资本化利息支出时，在企业的专门借贷利息支出资本化的部分,一定要与本企业，或构建固定资产或其他专项借款相结合，否则不予归纳在企业资本化借款费用内,而需计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定，这个过程是及其繁琐的；而新会计准则的推出,正是化繁为简的标志.新准则中明确规定,在会计处理企业的专门借款时不需要与累计资产支出相挂钩，只需直接将专门借款的利息支出予以资本化即可，所不同的是，企业借入的专门借款，企业项目尚未动用的部分无论是存入银行产生的利息收入还是进行短暂投资所得的收益，在计算过程中要予以扣除。同时,新会计准则中还指出,对于为企业生产或购建符合资本化条件的借贷行为,则按旧会计准则中的专门借款资本化利息的计算方法操作，即先计算累计资产支出加权平均数与加权平均利率，最终确认占用一般借款部分应资本化的利息支出。
二、新准则下企业借款资本化的会计处理
1.例题引用
举例说明：某公司于
建造厂房发生的支出 单位：万元
日期 每期资产支出金额 资产支出累计
这道例题的计算过程如下：
1、计算2010年度专门借款利息资本化金额
（1）实际利率i的计算
55×(P/A,i,3)＋1 000×(P/F,i,3)＝900
使用内插法，设定利率为10%，计算55×2.4869+1000×0.7513=888.0795
设定利率为9% 计算55×2.5313+1000×0.7722=911.4215
计算（911.4215-900）/（911.4215-888.0795）=（9%-i）/（9%-10%）
计算得出i=9.49%
（2）实际利率法：折价的摊销额＝债券的每期期初账面价值×实际利率－每期按票面利率的应计利息。（见下列表格）
表3 单位：万元
利息费用 按票面利率应计利息 折价摊销 应付债券帐面价值
A=D×9.49% B=1 000×5.5% C=A－B 帐面价值D发行日 900
第1年末 85.41 55 30.41 930.41
第2年末 88.30 55 33.30 963.71
第3年末 91.46 55 36.46 1000
合计 250 150 100
（3）2010年专门借款利息费用
专门借款500万元2010年度的利息费用＝500×8％×9/12＝30（万元）
专门借款2010年度实际发生的利息总额＝债券利息费用＋专门借款500万元利息费用＝80.55（万元）＋30（万元）＝110.55（万元）
应予资本化的专门借款利息金额＝110.55（万元）
2、计算2010年度一般借款利息资本化金额
某公司2010年度为建造生产厂房共支出1820万元，而专门借款金额为1000＋500＝1 500（万元）。截至2010年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。（见表3）
2010年一般借款累计支出计算表 单位：万元
日期 支出金额 资本化期间 支出加权平均数
10月 20 90/360 5
11月 160 60/360 26.67
12月 140 30/360 11.67
合计 320 43.34
企业的专门借款的资本化率为一般借款加权平均利率，在本例中由于对企业的流动资金借款利率均为4%，所以企业的资本化率为4%。应予资本化的一般借款利息金额为资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率：43.34×4％＝1.73（万元）
综上所述，2010年度应予资本化的借款利息总额为
110.55＋1.73＝112.28（万元）
三，结论及意见
在上述的举例计算过程中，笔者认为，在计算2010年度的企业一般借款利息资本化金额的计算过程有所不妥：在这道例题当中，计算者认为某公司专门借款的实际金额为1500万元（债券票面价值1 000万元，专门借款500万元），而2010年该公司因建造生产厂房共支出1820万元，从而得出占用的一般借款金额为320万元。
对于这样的计算方式，笔者不敢苟同，笔者认为，在企业借款资本化的会计处理当中，为了确保会计处理计算的一致性和准确性及精准程度，对于发行债券筹资方或者从银行借款筹资方而言，在计算其专门的“专项借款”金额的时候应当以其帐面价值为准而不能以其票面价值或者名义金额为准。因为计算方式新会计准则中已明确规定，根据新准则的规定，企业在资产化借款当中的溢价或折价只能按照实际利率法进行摊销，并进行调整每期利息费用，而在实际利率法下，企业在借款资本化的情况下每一月所承担的利息费用应＝借款的每月月初帐面价值×实际利率。当然，如果在计算企业的专门借款金额的时候以其票面价值为准，而在计算每月专门借款的利息费用的时候却以帐面价值为准，则会明显的造成前后计算口径的不一致；另一方面，在实际利率法下，企业的专门借款每月月初的账面价值在一定意义上相当于企业借款的每月实际占用的借入资金，以其为基础来确定企业占用的一般借款能够使得计算结果比较准确。下面，我们仍然以上题为例，某公司2010年度专门借款金额为1400万元.财会月刊（综合版）.2007
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