盈余管理手段对税务成本的影响的因素研究

　随着中国资本市场逐渐发展并趋于完善，公开披露的会计盈余指标成为一个企业重要的业绩考核指标，它不仅影响高管的薪酬水平，也是投资者据以进行投资决策的重要依据，更是企业形象的标志。因此，会计盈余指标越来越受到利益相关者的重视。许多企业往往采取各种手段调节或控制会计盈余信息。盈余管理就是指企业利用各种手段有意识地调节或控制企业的盈余水平，以达到自身利益最大化或企业价值最大化的行为。盈余管理可能向上调可能向下调，也可能让收益平滑。有的公司为了避免被摘牌，公司会进行盈余管理，这样会起到树立上市公司形象、增强投资者信心的正面作用。但公司进行盈余管理的同时，会影响企业的税负水平，当管理者通过盈余管理增加利润，结果往往会多支付流转税和企业所得税。因此，企业往往要面临着财务报告成本与税务成本的权衡。
　　盈余管理手段有好多，如提前确认或虚构主营业务收入，虚构其他业务利润、出售、转让和置换资产、政府补贴收入等。这些手段有着类似的后果，一方面它会造成当期收入的增加，如提前确认或虚构主营业务收入，虚构其他业务利润这会引起增值税成本和营业税成本的增加，另一方面它们会增加当期的会计收益和税法收益。因为在计算所得税时，这部分收益计入应纳税所得额，所以会增加当期的所得税成本。那么盈余管理手段是如何对税收成本进行影响的呢，主要从以下几个方面来介绍：
　　一、虚增或提前确认收入，虚减费用
　　会计准则规定，收入应该在满足收入确认条件后才能予以确认和记录，企业管理者想要进行盈余管理，一般情况下会在过程完成和交易发生之前确认和记录收入，或者虚构不存在的交易和事项，以达到增加本期收入的目的。从费用方面，当企业管理者发现企业本年度的盈余无法满足需要时，可能把本应在本年度确认的费用推迟到以后年度确认，或者本应记入本期的费用确认为待摊费用在以后期间摊销。
　　这种多计收入少计费用的手段在目前上市公司的舞弊中很普遍，其中虚构交易事实，或者虚增资产是最常见的手段。具体手段包括虚构销售对象、虚构经济业务、填制虚假发票和出库单、混淆会计科目，自我交易以及循环交易等等。不少上市公司设立空壳公司或皮包公司，通过资金往来进行所谓的关联方交易，虚增收入、资产或虚减费用、债务。此外，一些上市公司也经常通过多方交易进行循环交易，由于这样的交易能够取得增值税进项税额抵扣，所以上市公司就能达到既增加利润又节税的目的。
　　从上面的盈余管理的手段可以看出：上市公司通过对未发生的本应发生的交易本身实施巧妙安排、或者干脆构造本不应发生的交易，可以达到很好的盈利效果，但是反过来管理当局为其花费的“税收成本”代价也很大。提前确认或虚构主营业务收入，会增加公司的流转税及其附加税，最后产生的满意利润要为其支付所得税。特别是虚构主营业务收入为其负担的税收成本最高，因为这部分收入是虚构的，其没有对应的原材料成本，增值税基本上没有进项税额可以抵扣，但公司还要为其支付增值税销项税。
　　二、虚增其他业务收入
　　所谓其他业务收入是从主营业务以外的营业活动中取得的收入，一般情况下，其他业务收入取得的利润不会多余主营业务收入取得的利润。但今年来某些公司利用一些盈余管理手段，例如增加土地置换收入和租赁收入等，使得上市公司其他业务利润日趋上升，有时甚至是主营业务利润的若干倍，那这部分收入的增加的同时直接导致了流转税成本和所得税成本的增加。
　　三、出售、转让和置换资产
　　当公司的主营经营状况不尽理想时，特别是亏损上市公司、ST公司其管理层往往通过出售、转让和置换资产来快速提高资产质量和实现盈利，以粉饰财务报表或某些财务指标达到特定标准，使企业能够顺利融资。
　　出售、转让和置换资产，包括出售和转让固定资产、股权投资和存货等流动资产，以及与外界进行资产置换，将部分资产或负债换出，同时换入部分资产，是企业优化资产结构、实现战略重组的重要手段。但在会计上，由于这种出售、转让和置换作价不符合市场运作规则，它就可能成为改变企业利润额的有效的方法，因而往往成为企业进行盈余管理的常用手法之一。这种利润增加体现在三方面：①通过与关联公司的价格协议，不良固定资产转让后在会计上获得营业外收入，不良投资转让后在会计上获得投资收益；②减少置换出去的不良投资经营产生的损失；③获得来自经营置换进来的优质资产的后续收益。
　　四、政府补贴
　　出于各种原因，地方政府直接为上市公司提供财政补贴的现象屡见不鲜，当上市公司业绩与政府部门政绩联系在一起时，来自地方政府的补贴收入就成了盈余管理的手段。补贴收入包括减少税负、降低利息、地方政府补贴、税收返还等优惠政策。
　　这些财政补贴有以下几个特点：①多是由地方政府进行的补贴，补贴原因年报中并未详细披露；②这种补贴不具备普遍性，只是喜欢对个别亏损上市公司进行；③补贴的金额占上市公司的利润比重大，甚至关系到亏损上市公司能否扭亏。某些亏损上市公司因借款金额大或期限较长，利息负担较重。地方政府对其拖欠的利息予以核销，降低了亏损上市公司的财务费用，增加了利润，从而有效地改善经营成绩。
　　政府补助在会计和税法上存在暂时性差异，当企业取得的政府补助用于研发、创新时，取得政府补助的当期在会计上确认为递延收益，计算应纳税所得额时进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。综合以上分析，对于政府补助的处理，在会计上作为收入，在税法上只要没有明确规定不计入损益的，应计入应纳税所得额。因此大部分的政府补贴收入是要承担所得税成本的。
　　总结起来，上述的盈余管理手段都会在改善企业盈利状况的同时会增加企业的税务成本，因此，企业在进行相应的盈余管理之前，不得不进行权衡，从而税收成本在一定程度上起到了遏制企业盈余管理的目的。
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