基于中国实践的产权税收理论框架的构建方式

　产权与税收之间存在着密切的关联性和互动关系，税收存在的前提条件是产权的存在。本文阐释了产权税收理论的基本框架，论证了税收、产权制度对资源配置效率的影响作用，剖析了企业边界的税收约束，并基于中国实践构建产权型税制体系，探索税收负担的产权安排范式。
　　一、产权与税收：关联性及互动关系的考察
　　30多年来的中国改革其实可以归结为一个产权制度改革问题。中国市场经济进程中的税制改革披风历雨，与产权制度改革交织在一起。产权与税收之间演绎着怎样的关系，这要从产权与税收之间的关联性及互动关系谈起。
　　（一）税收依附于产权基础而存在
　　产权（Property rights）脱胎于制度经济学，是一个内涵极为丰富的概念，诺贝尔经济学奖得主道格拉斯·诺斯（）认为：“产权本质上是一种排他性权利。”其实，产权是以财产所有权为核心的一组权利，不仅包括排他性的所有权，排他性的使用权，收入的独享权、自由的处置权，而且还包括财产的安全权、管理权、毁坏权等。
　　税收作为政府取得财政收入的一种主要形式，从表面上看，税收的课税对象为财产、所得和商品，但税收的真正目的物是产权，原因如下：对财产课税，实质上是对财产所有权课税；对所得课税，其实是对产权收益课税；对商品交易课税，实质上是对商品产权交易课税。既然从本质上看税收的目的物是产权，那么政府使用税收形式获取收入的前提是产权的存在性。换言之，对财产、所得和商品课税的前提是财产、所得和商品的产权客观存在、明晰且无任何争议。如果财产、所得、商品的产权不明确，就无法确认纳税主体。因此，国家可以依据产权是否存在确定税收边界。
　　一个最为典型的实例是20世纪80年代的中国，城市居民拥有的住房的产权是模糊的，所有权归国家或法人实体所有，居民或家庭仅拥有一定时期的使用权，收益权、处置权也是模糊不清的，当时不存在住房的税收问题。20世纪90年代末住房制度改革以后，房产进入市场交易，居民或家庭拥有房产的所有权，附带房产的使用权、收益权与处置权。这种情况下居民拥有的房产产权清晰，权利明确，所以政府应当对居民拥有完整产权的自有房产征税（包括房产税、房产收益税、房产交易税等），否则便存在税收真空。这就证明了一个简单的逻辑：税收的存在是以产权的存在为前提条件的，税收必须依附于清晰的产权关系。
　　（二）税收与产权的关联互动性
　　1.征税是对合法产权认定与保护的一种承诺
　　政府征税是私人产权转变为公共收入的过程，只有税收明确了，产权才能明确，即征税是对产权认定与保护的一种承诺行为，征税过程其实就是产权认定、收益确认的过程与证明。一般征税对象都是合法财产与合法所得（收益），那么非法财产、非法所得（收益）是否纳入征税范围呢？政府征税隐含着这样一个前提假设，即财产、所得（收益）必须是法律所认可的。原因在于，在国家和法律制度存在的前提下，产权的确认是由国家或法律制度实施的，私人部门拥有的财产、所得（收益）的产权必须得到国家或法律制度的认可，否则，就不存在受保护的真正产权。而非法财产、非法所得（收益）被排除在法律系统确认之外，不存在产权问题，因而也就不存在税收问题。比如，贩毒是一种非法交易，其获取的收入是非法收入，即毒贩对贩毒收入没有国家或法律制度确认的产权，因此，政府不应对贩毒收入征税，如果征税了，就是对贩毒收入合法性的一种默认，会导致对合法产权的误解，形成不良的社会影响和后果。因此，贩毒收入不应纳入征税范围，而应该采取取缔、没收甚至其他更为严厉的惩处措施。
　　2.私人产权保护是形成合法征税权的前提条件
　　国家通过提供界定、保护产权的公共服务以换取税收，因而税收本质上可视为国家界定和保护产权的价格。私人之所以同意将私人产权让渡给公共收入，是为了换取国家的保护和公正。税收与政治权力、公共产品之间不存在本质的联系，而与私人产权存在本质联系。但在很长时间内，政府往往强调税收与国家政治权力、公共产品的本质联系，强化税收的强制性、无偿性特征，使得税收与私人产权之间的内在联系未能很好地建立。
　　虽然“国家保护私人财产”已入宪，私人产权受到法律的认可，但政府还可能出于短期财政需要而出现侵犯私人产权的现象，这就需要对政府权力施加硬性约束以保护私人产权不受侵犯，从而在保护私人产权基础上形成真正合法性的征税权力。因此，从私人产权界定、保护角度看待征税权，能够更为深刻地理解产权与税收的互动关系：一方面，私人产权需要国家权力的认定和保护，否则就没有私人产权存在，也就没有私人产权的市场交易及相关税收活动的存在；另一方面，私人产权开辟了私人领域进而在法律视角界定了公共领域和政府权力的合法性范围，在立宪层面明确界定了税收的合理性基础与合法性范围。
　　二、产权税收论的基本理论框架
　　产权税收论从产权这一视角审视税收的本质，研究税收、产权制度与资源配置效率的关系，诠释企业与市场相互替代的税收效应以及企业边界模糊性对税收的影响作用，揭示产权穿越企业边界的税收约束，勾勒出产权税收理论的基本架构。
　　（一）税收、产权与资源配置效率
　　1.科斯定理与产权制度
　　罗纳德·H.科斯（Ronald·，1960）认为，在交易费用为零的情况下，资源达到最优配置效率的结果与产权安排无关，而收益分配却与产权安排有关。这被后人称为“科斯定理”。科斯定理强调的是产权的明晰性，如果产权是明确界定的，且不考虑交易费用，对产权的不同界定并不影响资源的有效配置。但是在社会经济实践中，交易费用皆不为零。在交易费用为正的情况下，不同的产权界定会产生不同的资源配置效率，不同的产权制度必然导致不同的经济效率。
　　如果没有产权的界定、划分、保护、监督等规则，即没有产权制度，合法的产权交易就难以进行。即产权制度的供给是人们进行产权交易、优化资源配置的前提。为了优化资源配置，产权制度的安排是至关重要的。科斯定理揭示了不同产权制度设计的成本差异及其与资源配置效率的相关性，告诉人们应该如何选择产权制度才是合理而有效的。
　2.税收与资源配置效率 的关联性
　　基于科斯定理的产权思想，笔者提出关于税收与资源配置效率的三个推论，并系统诠释税收与资源配置效率的关联性。
　　推论一：在信息对称且税收中性的前提下，若交易费用（包括涉税交易费用）为零，则税收不会影响资源配置效率。推论一所要表达的经济涵义是，在理想状态下税收与资源配置效率无关。这一结论是建立在信息充分有效的前提下的，这种情况下，税收对交易及资源配置效率的可能影响恰好被当事人对交易的合理预期调整所抵消。
　　推论二：在现实社会经济环境下，交易费用（包括涉税交易费用）为正，则税收会对资源配置效率产生重大影响，资源趋于流向“税负洼地”。推论二放宽了约束条件，不仅承认税收对交易的阻碍作用，以及由此引发的税收对资源配置效率的显著影响，而且还给出了税收引导资源流动的方向，即资源流向税负较低的领域以实现较高的税后回报。
　　推论三：税收制度是对税收征纳双方权益的约定、保护和监督的一组规则，如果没有税收制度及不断演进的税制优化过程，就不能保护产权交易者的合法权益和税收利益。推论三从制度层面揭示了税收制度对产权及其交易的保护作用。同时，也隐含了政府必须构建一个兼具公平与中性特质的税制结构，提高资源配置效率，更好地完成产权的保护与监督作用。
　　（二）企业边界的税收约束
　　1.企业与市场相互替代的税收效应
　　（1）市场被企业替代的税收效应。如果交易通过市场完成交易费用过高，则考虑以产权调整方式扩大企业边界，使原本通过市场完成的交易内化为企业内部的业务活动，与市场相关的交易费用会明显锐减甚至彻底消失。这被称为“市场被企业替代”，这种替代会出现规模效应，同时还会产生显著的税收效应：市场交易活动的消失，直接导致市场流转环节的营业税、增值税、契税、印花税等税收的消失。
　　（2）企业被市场替代的税收效应。企业边界不同，所显示的规模效应也不同。随着市场部分或全部地被企业所替代，企业边界不断扩大，企业内部业务活动及流程的复杂化会引起企业内部组织管理费用的增加。如果组织管理费用增加到超过交易通过市场进行时的交易费用，则此时企业边界就显得过于膨胀，需要将内部业务转化为市场交易，缩小企业边界以降低组织管理费用。这被称为“企业被市场替代”，这种替代会出现商品、货物所有权通过市场交易活动转移，形成一道流通环节，需要缴纳相应的流转税、契税、印花税等流转环节的税收。
　　2.税收与企业边界的模糊性
　　“企业边界”概念是由罗纳德·H.科斯首次提出的，科斯（1937）认为企业边界决定于企业和市场在组织交易活动时的交易成本边际比较，在组织交易活动的过程中企业是最优化行为者。企业将倾向于扩张直到在企业内部组织一笔额外交易的成本，等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止，此时企业处于最佳规模，企业边界应该是清晰的，企业边界在一定程度上是可以被安排的。产权交易、资产重组等都是引起企业边界变化的重要手段，企业通过对生产规模、产权结构及组织形式等的调整，结合税制变化及适当的税务规划活动，就能够利用企业边界的调整影响税收活动。
　　张五常（1983）提出企业边界的模糊性，他在《企业的契约性质》一文明确指出，企业的出现并不意味着市场失灵。一部分市场被企业所替代，其实质是要素市场取代了产品市场，一种合约取代了另一种合约。这种观点认为企业与市场的区别在于合约的形式不同，是采取产品买卖合约、分包合约、租赁合约，还是工资合约。在选择何种合约形式时，以交易费用的多寡为标准。市场和企业的区分似乎不再重要，企业边界也逐渐变得模糊。在这一分析框架下，税收的多寡不取决于企业边界的大小，而是依赖于合约的性质与内容，以及合约的实际履约情况。
　　3.产权穿越企业边界的税收约束
　　产权穿越企业边界，其实就意味着产权转让，则产权转让导致产权变更，对产权变更的认定必须以征税为前提条件。这里先以资产穿越企业边界最常见的形式——资产转让为研究对象，剖析中国税制框架下的产权涉税问题。资产穿越企业边界，出现资产所有权转让（或产权变更），按照中国税制规定应对资产转让行为征税，征税对象是转让方的资产交易额，但征税情况因转让资产的类型不同而不同。
　　为了更好地阐释产权穿越企业边界的税收约束思想，拟假定S公司一项资产转让给H公司，转让价格为P，产权转让环节受让方H公司一般不征税，转让方S公司的涉税情况如图1所示：
　　首先，中国税制目前仅股权转让不征流转税，外汇、有价证券（股票、债券、基金）等转让按照买卖价差征收营业税；实体资产、不动产、无形资产（含专利权、商标权、著作权、非专利技术、商誉）、油气资产（石油、天然气）转让按资产类型分别征收增值税、营业税、消费税或土地增值税；其次，资产转让签订相关合同的，则按照合同类型分别征收相应税率的印花税；最后，资产转让获得转让所得的，根据转让主体的性质以转让所得为税基再征收一道个人所得税或者企业所得税。
　　产权穿越企业边界，一般有以下转移路径：（1）正常的资产转让：按照资产类别征收相应税收（如上所述）；（2）资产对外投资：货币资产对外投资不征税，无形资产、土地使用权对外投资免征营业税，而非货币性资产对外投资一律视同销售征收增值税和所得税；（3）对外捐赠：属于公益性捐赠的允许税前按比例扣除捐赠支出，商业性捐赠必须视同销售征收流转税与所得税；（4）以租赁方式让渡资产使用权：包括有形动产经营性租赁和有形动产融资租赁在内，均按照“营改增”要求一律缴纳增值税。
　　总之，产权穿越企业边界受到税收约束，税收状况因资产类型及转移路径不同而有所不同，多角度剖析税收与产权转让的关系模式，为产权税收理论的实践应用指明了方向。
　　三、产权税收论的实践应用
　　产权税收论丰富和完善了税收理论体系，有着广阔的实践应用价值，有助于政府构建产权型税制体系，探索税收负担的产权安排范式。
　（一）产权型税制体系的构建
　　1.产权决定税收边界
　　产权与税收的关联性及互动关系表明：税收的存在是 以产权的存在为前提条件，税收依附于清晰的产权关系。因此，在产权明晰的地方，税收或税收权力应当介入，否则，会导致税收真空。在产权不存在或不明细的地方，税收或税收权力就不应当介入，否则会导致税收或税收权力滥用。需要解释的是，这里产权的存在是指关键权利束的存在，即包括所有权、使用权、收益权和处置权。如果具备上述权利束的一项或多项权利，则属于税收边界之内，存在征税问题。比如，中国的土地实行公有制，即土地分为国有土地或集体所有土地，土地使用者并不拥有真正的土地所有权，仅支配土地使用权，但政府对土地使用权转让也视为产权变更征收一道营业税。因此，税收边界取决于产权的存在性及产权边界的范围。
　　2.产权型税制体系
　　循着产权决定税收边界的逻辑分析，以产权的存在为前提，围绕产权制度、产权边界而形成一个相对完备的产权型税制体系，这一税制体系涵盖产权交易税、产权收益税、产权静态税等三大类型税种，具体分析如下：
　　（1）产权交易税。产权交易税是指对资产（存货、固定资产、无形资产、股权等）或劳务产权交易征收的一组税种的集合，产权交易税存在的理由是产权交易规则需要政府维护，产权交易合约需要政府监管，产权交易结果需要政府确认，政府可就其为交易双方提供的公共服务收取一定的收入。产权交易税类似传统税收体系中的流转税，但产权交易税比流转税更能体现税收的产权本质，可以用来解释许多传统税收理论无法解释的税制问题。比如，产权穿越企业边界需要征收产权交易税，因为存在产权转移行为；如果一个法人企业内部的部门之间转移存货，则不征税，原因是不存在产权转移行为。产权交易税的一个重要特征是针对实际产权交易额征税，目前中国税制中最为典型的产权交易税是增值税和营业税。相比较而言，增值税采用税款抵扣制，能够避免重复征税，从促进社会分工角度考虑比营业税更趋合理，随着中国“营改增”的逐步推进，增值税已经成为产权交易税的主体税种。此外，产权交易税还包括印花税、契税、车辆购置税、土地增值税、消费税等。目前产权交易税存在的显著问题是税负太高，尤其是不动产交易环节税负较重，财产继承与赠与行为又出现明显的税负洼地，易于造成投资扭曲与税收流失现象。
　　（2）产权收益税。产权收益税是指针对产权交易获取的净收益征收的一组税种的集合，它类似于传统税收分类体系中的所得税，主要包括个人所得税和企业所得税，这两个税种对应的产权分别为法人产权和自然人产权，法人和自然人不属于同一性质的主体，故对法人所得与自然人股东分配的盈余分别征税，企业所得税与个人所得税无任何联系，分别独立存在。对于法人而言，获取利润的结果是企业边界扩大，此时征收两道产权收益税，即法人获得利润之后政府对其征收企业所得税，自然人股东的税后分红额还要征收一道个人所得税。对于个体工商户、独资企业与合伙企业而言，及对其应税所得征收个人所得税。因此，产权安排不同，产权收益税的税负水平大相径庭。
　　（3）产权静态税。产权静态税是对静止状态下的产权征税，即政府对产权的持有征收一道存量税，类似于传统税收体系中的财产税。征收产权静态税的理由是政府对产权的界定、保护及升值均有不同程度的管理，征税的目的是保障政府对产权的保护及对所有者权益的维护。对于产权静态税而言，征税难点在于界定产权人、评估产权的公允价值，以及确定产权的计税基数。在中国经济实践中，产权静态税主要有房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、船舶吨税等。面对中国最近时期的房地产价格飞涨，是否应该开征房产税问题成为社会关注的焦点。从产权税收理论角度分析，中国目前的税制体系中土地与房产分设税种，出现重复征税现象，同时对个人自有自用房产没有开征房产税，存在税收空档。因此，政府应该对房产普遍征收房产税，而不论是居住用房还是商业地产，因为房产税的实质是政府对产权人持有房地产征收的一种产权静态税。
　　综上所述，中国产权的持有、交易、收益等环节的确存在一些税制漏洞，不利于维护一个公平合理的税制环境。中国未来税制改革的方向应该定位于构建一个产权持有、产权交易及产权收益等环节税负均衡、环环相扣的产权型税制体系，提升中国税制的公平与效率。
　　（二）税收负担的产权安排范式
　　产权安排的实质是对财产权利的分配。产权安排是一种资产转移、产权结构调整的资源配置方式，能够打破原来的企业边界。从一定意义上讲，不同的产权安排会带给产权主体不同的税收负担。产权安排的实质是寻找产权结构和企业边界对税收负担的微妙影响，追求“税负最小化”的产权安排范式。
　　1.产权交易模式：股权交易超越资产交易
　　产权交易是指在市场经济中，经济主体之间发生的生产要素以及附着在生产要素上的各种权力关系的有偿转让的交易行为。比较资产交易与股权交易，一般资产交易只涉及单项（或一组）资产的转让，而股权交易涉及企业部分或全部股权的转让，两者所适用的税收政策存在较大差异：资产交易需要缴纳流转税、印花税和企业所得税，譬如对存货、固定资产转让应视同货物销售行为缴纳增值税；而股权交易并未引起交易双方资产、负债的实质性流动，不属于流转税的征收范围，仅仅缴纳印花税和企业所得税。鉴于股权交易的目的在于通过股权控制实现对目标企业的控制，股权交易作为一种典型的企业重组形式，已经被越来越多的纳税人借用来作为一种有效的税负控制工具。譬如，一法人企业拟转让土地使用权，按照中国税法规定应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税、印花税、契税（买受人缴纳），税负较重。如果以土地使用权投资成立一家企业，然后转让该被投资企业的全部股权，则土地使用权就通过股权转让方式以较低税收成本实现了控制权转移，从而降低了交易过程的整体税负。
　　2.产权调整模式：企业重组的税收激励
　　资产重组的实质是产权调整行为，其目的是通过产权结构安排来合理配置资源。为了促进产权调整和提高资源配置效率，世界上大多数国家或地区的税制均对企业合并、分立、股权收购、资产置换、股权置换等行为实施税收激励。纳税人在重大资产重组交易中，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和 劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，其实质是进行一种类似股权交易的“净资产”交易，其本质是一种产权交易。考虑到中国税制对股权交易并不课征任何流转税，因此对这种表现为“净资产”交易的产权交易也不征收增值税和营业税。对满足特殊性税务处理要求的资产重组活动，不确认资产（或股权）转让所得，也不征收企业所得税。可以说，中国税制对企业重组几乎一路开“绿灯”。所以，纳税主体利用企业重组以低税负代价调整产权结构是一项明智的战略选择。
　　3.产权传承模式：财产继承和赠与
　　财产继承是实现财富转移的一种有效方式，世界上一些国家已经开征遗产税，从而有效地实现监控财富的传承与转移。鉴于中国目前还未开征遗产税，所以财富拥有者会选择采取继承方式转移财富以降低税负。即使未来开征遗产税，个人也能够改变赠与的时间，提前转移财产规避税收。目前中国对房产、汽车等大额财产有产权登记要求，而金银珠宝、古玩字画等收藏品、投资品等并未建立严格的产权登记制度，若大量财富以无记名财产的形式存在，并通过继承、赠与等方式转移，政府难以对其实施有效的税收监管。因此，从控制产权转移角度分析，政府理应尽早开征遗产税。但是，遗产税的开征还需具备制度、技术、文化等方面的条件。如果操之过急，无法在制度上和技术上让个人财产浮出水面，开征遗产税就没有意义。同时还可能出现诸多负面影响，如富人集中向海外移民、遗产提前过户等。因此，对政府而言，开征遗产税首先要设计预防个人财富转移的产权约束制度。
　　4.保险理财模式：代际之间的“财富传递管道”
　　拥有大量财富的家庭不仅能够利用保险在代际之间传递财富，而且还可以降低税收负担。一些家庭为下代子女投保各类保险产品，子女作为受益人未来所收到的各项保险理赔金和保险返还款均免征个人所得税。这里所体现出来的保险避税原理，实质上是一种低税负的产权交易安排。譬如，一些保险机构利用保险避税原理设计的“零岁保险计划”，深受家长们的青睐；还有一些保险机构推出的人寿保险也是一种合法的理财工具，寿险合同反映的是保险方与投保方之间的保险给付关系，利用人寿保险既可以预防风险、保全财富，又可以合理规避遗产继承风险。所以，借助保险工具低税负转移财产的模式被许多家庭所接纳，保险这一理财工具就冠冕堂皇地成为代际之间的“财富传递管道”。