基于可靠性和相关性的会计计量的创新分析

　在关于会计计量的讨论中，公允价值和历史成本的争论一直是其中的焦点，从当初是否需要使用公允价值直到现在如何使用公允价值，表明公允价值计量已经有了很大发展。但是必须明确，不管是使用公允价值或历史成本抑或是其他的会计计量模式，最终的目的都是为会计报表使用者提供符合会计信息质量要求的相关信息。而衡量会计信息质量的首要标准，即是可靠性和相关性，这是会计信息最主要的质量特征，也恰恰是公允价值和历史成本计量中难以同时兼顾的两点。
　　一、历史成本因其不相关而被质疑
　　历史成本以业务发生时的实际成本作为会计要素的计量依据，反映企业已发生的交易和事项，并在账面上一直保持金额不变。历史成本的这一特性被认为如实地反映了企业经济活动和经济业务的财务轨迹，传递了真实而公允的财务信息，并保证了企业会计信息一定期间的稳定性。
　　历史成本在历史上发挥过重要作用。美国试行罗斯福新政期间，曾大力推广以资产取得时的价格作为其价值的历史成本，为稳定经济作出了巨大贡献。直到20世纪80年代，历史成本计量都是会计计量的主要计量方式，而会计和审计界之所以选择以历史成本为主要的计量属性，其根本原因就是保证财务报表的真实、客观，数据可以稽核。历史成本代表过去的市场价格，但它是由交易双方基于各自的利益所共同商定的，所以不代表交易任何一方的主观利益和期望，这就排除了主观估计的可能。
　　但是随着经济的发展，越来越活跃的金融资产及衍生金融工具在企业中所占比例逐渐增大，历史成本渐渐地凸显出其不足。以资产取得时的实际价值作为后续计量的历史成本模式已不能反映随着市场变化而变化的资产价值，尤其是在市场变化剧烈时。换言之，此时的会计信息已经不能为报表使用者提供相关的资产价值信息，报表使用者不能通过历史成本计量的价值信息作出正确的判断。
　　历史成本的这种缺陷导致人们对其相关性提出质疑，也为公允价值的使用提供了契机。
　　二、公允价值的最大问题在于其可靠性
　　公允价值在一定程度上可以弥补历史成本的不足，最大特点是和市场的紧密关联性，这一特性能够为报表使用者提供当时市场的价值，使信息使用者可以及时了解资产或负债的现值，从这点上来看，公允价值确实很好地弥补了历史成本在相关性上的欠缺。我国在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确将公允价值作为会计计量属性，并在金融工具确认与计量、投资性房地产、非货币性交易、债务重组、股份支付、生物资产、资产减值、企业合并等项目的具体准则中加以运用，其使用范围占会计要素计量准则的50%以上。
　　但另一方面，公允价值计量下资产或负债价值的准确性却是一个难以解决的问题。按照我国《企业会计准则》，公允价值是“熟悉情况的双方自愿进行交易的价格”，美国FASB在SFASl57准则中则以“脱手价”作为资产价值。无论是中国会计准则中的公允价值还是FASB中所说的脱手价都是一种估计，是非真实交易下的假设，是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额，而不是已经发生过的交易中形成的价值。这种成交意向具有很大的不确定性。而实际交易中，企业业务的复杂性会进一步加剧其本身具有的不确定性、变动性和主观性。如果监管不当，这种主观性就会演变为一种为了自身利益的随意性，进一步降低了公允价值的可靠性。这样，如何使假设或估计成为最能够接近真实价值的计量就成为公允价值计量中迫切需要解决的问题，而这也成为决定公允价值可靠性的最重要因素。
　　针对这一问题，FASB对公允价值计量划分了三个层级：第一个层级是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时，使用该报价信息所估计的公允价值；第二个层级是在活跃市场上没有相同但有相似的资产（负债）的报价，这种相似的报价可用来进行公允价值的估计，但应当调整相同与相似之间的差异；第三个层级是在第一个层级和第二个层级的估计尚不可能时，则应用估值技术方法进行公允价值的估计。同时，FASB又规定了三种估值方法来对公允价值进行估值：市场法、收益法和成本法。这在规定上看无疑是可行的，但是实际操作中不可避免地带有主观性。从我国的现状来看，包括资本市场、金融市场、证券、产权交易市场及生产资料等市场都不成熟，价格未必能真正反映价值，绝大多数资产的公允市场价值很难获得。在运用现值技术等对资产或负债估值时，其未来现金流量以及折现率和折现时点都是不确定的，市场中的一些其他影响因素也都处在随时变动之中，作为一种估算，这些都是公允价值能真正公允的前提条件，如果这些条件不能达到，其结果很难做到客观准确，尤其是当某些项目不存在市场交易价格时，现值技术就成为确定其公允价值的唯一方法，此时公允价值的可靠性就成了无法兑现的承诺。
　　由此可见，相对于其他计量模式，公允价值的确定对于市场的要求显然比较高，它需要活跃和健全的市场体系、公平价格的形成机制、公平公正的中介机构和政府部门以及高素质的会计人员和其他自由公允的市场因素。
　　另外无法回避的一点是，公允价值能及时反映市场变化的同时，也存在不稳定的一面，无论是经济向好的乐观估计，还是经济滑坡时的悲观预测，都会使会计信息出现剧烈变动，从而加剧市场变动，这就是公允价值的顺周期性。这种顺周期性在2008年的金融危机中曾饱受诟病，被指为引发金融危机的元凶。现在看来，这一说法虽然偏激，但这种顺周期性确实会在一定条件下影响报表使用者作出正确判断，成为市场的不稳定因素。
　　三、采用混合计量模式，兼顾会计信息的可靠性和相关性
由于历史成本能反映企业取得资产时的实际价值，如果排除掉不正常的商品交易（如关联方交易等），一定程度上讲，历史成本是真正的公允价值，因为交易的双方都考虑了各种市场因素进行权衡的结果，是实际发生的脱手价，而不是估计或假设。所以历史成本比较公允地反映了当时资产或负债的实际价值，是已经发生的交易在发生时的公允价值，其区别只在于后续计量的不同。
　　作为一种静态计量，历史成本相对稳定，公允价值则可以随时根据市场变化对会计要素进行调整。不同的会计要素具有不同的特点，不同的目的对会计信息要求也不尽相同，同时，会计信息的计量也要考虑成本效益的 原则，因此在后续计量中，如果某项资产或负债的价值波动幅度不足以影响报表使用者作出决策，则不需要采用公允价值进行重新计量。
　　另一方面，考虑到会计主体持有不同资产的目的，有些资产是用于生产经营而非出售，有些则是企业为了获利而持有的，不同的持有目的所需要的信息必然不同，这也是确定会计计量属性的影响因素。
　　政策制定者和企业应考虑到各种因素，科学合理地确定不同的计量方式，兼顾会计信息的可靠性和相关性，以使会计信息综合质量达到最好。而在当前我国市场经济并不完善的形势下，采用历史成本和公允价值并存的混合计量模式，最大限度地兼顾会计信息质量的相关性和可靠性，无疑是一种明智的选择。
　　四、采取有效措施，完善计量模式
　　综上所述，当前应积极采取有效措施，改进计量准则，完善计量方法，保证会计信息质量。
　　（一）建立混合计量实施细则
　　虽然新会计准则在使用历史成本计量的同时大量地采用了公允价值计量，但到目前为止，我国还没有一套专门的有关公允价值的理论框架或指南。有关部门应根据中国的国情，针对特殊的市场环境和具体的行业特点，尽快出台针对混合计量模式下的会计计量实施细则，规定历史成本和公允价值使用的范围、计量方式、估算方法及披露制度，细化公允价值估值技术，提高公允价值的可靠性。
　　另外，公允价值的顺周期性是此次金融危机中暴露出来的为反对一方所诟病的主要弱点之一。不可否认的是，公允价值的这种特性确实会直接影响到企业会计信息的剧烈变化，从而加剧市场不稳定因素。因此，在激烈变动的市场情况下，为防止公允价值变动造成财务报表的不稳定，可以设立准备金，以缓解由于公允价值变动而导致的企业利润剧烈变动。
　　需要注意的是，设立准备金账户需要合理、准确的市场判断，能够科学预测市场变化方向，需要较强的专业判断能力和市场预测能力，使准备金账户能有效缓解市场变动而导致的财务信息的剧烈波动。
　　（二）完善会计信息披露制度
　　当前公允价值估值技术尚未完善的情况下，利用披露来进行补充是完善公允价值计量的重要一环。应尽快制定完善的信息披露制度，最大限度地补充会计计量或报告的欠缺。
　　（三）提高会计人员的专业素质和职业道德
　　混合计量模式，尤其是其中公允价值估值技术的使用，对会计人员提出了更高的要求，需要相关人员保持公允的职业判断和专业的职业素养，所以强化对会计审计专业人员的职业技能和职业道德教育，应是我国的一项长期任务。
　　提高会计人员专业素质和职业道德，要从两方面来规范会计人员的行为。一是加强业务培训，及时更新和掌握新的会计处理方法和程序，提高对交易和事项的判断处理能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值计量判断的偏差。二是加强职业道德教育，从主观上消除会计人员的不良工作动机，使其自觉遵守道德规范，同时要加强会计造假的惩罚力度和措施，建立会计人员定期考核管理制度和工作档案，对会计人员进行严格的奖惩和监督。
　　（四）积极培育各级市场，完善市场定价机制
　　长期来看，成熟的市场条件是会计计量尤其是公允价值计量的根本条件。建立完善的市场机制应从以下方面着手：建立充分竞争的生产要素交易市场尤其是投资性生产资料市场和金融工具交易市场；加快建立与市场经济发展程度相适应的市场价格信息数据网络，定期公布相应行业的参考价格、模型指数和参数，形成良好的市场价格信息体系，便于企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参考数据；充分发挥资产评估中介、物价监督等机构的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制。
　　【参考文献】
　　[1] 葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010（2）.
　　[2] 邓琼琼，林春兰.公允价值的价值相关性文献述评[J].财会通讯，2011（2）.
　　[3] 刘玉廷.关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的若干问题[M].2009.
　　[4] 赵彦锋，汤湘希，王昌瑞.公允价值会计研究（第一版）[M].北京：经济科学出版社，2010.
　　[5] 葛家澍.关于会计计量的新属性——公允价值[J].上海会计，2001.