资产要素会计定义的理论分析

　各国的财务会计概念框架一般都对资产的定义非常重视，其他会计要素的定义或多或少依赖于资产要素的定义。但是，人们对资产要素的理解多有不同，形成了“未来经济利益观”（FASB）、“未来经济利益的资源观”（IASB）和“财产权利观”（ASB）等观点。
　　IASB对资产要素的定义是“资产是由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国会计准则对资产的定义是“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。这两种观点都属于资源观。按照资源观，资产的核心是“资源”，是满足特定条件的资源，对资源限定的三个特定条件是：1.过去交易或事项形成；2.由企业拥有或控制；3.预期会给企业带来经济利益。本文将提出资产要素的改进定义：“资产是由过去的交易或事项而由企业拥有的含有经济利益的财货”。
　　一、将“资源”改为“财货”
　　资源观所定义的资产只是满足特定条件的资源，资产只是特定的资源。如果将资源看作是一个集合，资产只是资源集合的一个子集。为此，要理解资产的含义，首先必须弄清楚资源的含义，否则资产的定义就是不完整的。“资源”通常包括自然资源、社会资源和人力资源等。阳光、空气、河流、土地、森林、草原、矿藏等属于自然资源；社会资源包括经过劳动创造的各种物质财富；人力资源就是一个国家的劳动力总和。资源的显著特征是具有一定的物质形态。一个企业的固定资产、存货等具有物质形态的资产都属于资源集合，但是企业持有的货币资产显然不具有资源的属性。企业的资产包含了货币资产、权利资产、实物资产、无形资产等。实物资产属于资源，而将企业持有的现金、企业的应收账款看作是资源则十分牵强。
　　将资产定义中的“资源”修改为“财货”更符合现行会计实务确认的资产。财货这一概念是经济学家马歇尔在其名著《经济学原理》中首先提出来的，用以指代一切人们想要得到的东西，一切有价值的东西，包括物质的和非物质的。财货具有多种表现形式，具体见表1。
　　财货的基本属性是交换价值或使用价值的载体，只要具有交换价值或使用价值，就是财货。“财货”不仅可以涵盖现行会计实务所确认的全部资产，而且为“人的财货”的会计确认预留了空间，这正是人力资本会计所追求的目标。因此，资产定义的核心部分是“财货”，资产是满足特定条件的财货。
　　二、“未来经济利益观”的局限性
　　“未来经济利益观”以未来经济利益来定义资产，代表观点是FASB的SFACNo.6，该文件将资产定义为：“资产是特定的主体因已经发生的交易或事项而拥有或控制的、可能的未来经济利益”。国际会计准则认为：“资产中包含的未来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以是生产性的，即是企业经营活动的一部分。它也可能采取转化为现金或现金等价物的形式，或采取能够减少现金流出的形式，例如，当一项工艺能够降低生产成本时。资产中包含的未来经济利益可以以若干方式流入企业。例如，一项资产可以：1.单独使用或与其他资产结合起来使用，生产出产品或劳务供企业出售；2.换取其他资产；3.偿还债务；4.分配给企业的业主。”
　　资产中包含经济利益的实质是资产具有价值，即资产具有使用价值或者具有交换价值，也就是企业通过使用该资产可以获取其使用价值或者通过交易可以获取其交换价值。
　　可以说，经济利益与财货是同一个事物的两个方面，缺一不可。财货是经济利益的载体，是经济利益的具体表现形式；而经济利益是财货的价值属性。一项财货，如果既没有使用价值也没有交换价值，就不会有人愿意拥有它，从而它就不成为财货了。经济利益（使用价值或交换价值）必然包含在某种财货中。对资产的确认，其中包括判断一项财货是否含有经济利益，这是对经济利益的定性分析，解决有没有的问题，为资产的计量奠定基础；对资产的计量，则是对经济利益的定量分析，用金额来表示经济利益的量。
　　本文并不赞同将资产界定为“未来的经济利益”。经济利益只是资产的必要条件，而不是充分条件。资产除了要包含未来经济利益之外，还要具备其他条件，尤其是经济利益必然要有一个载体。财货是经济利益的载体，经济利益具体表现为各种各样的财货。未来经济利益观将资产的财货性质抽象掉了。如果将经济利益的具体形态财货舍弃，则我们将无法对资产进行分类核算，必将导致会计信息含量极度下降，降低会计信息的有用性。现行会计实务确认的资产是具有各种各样形态的，并不是抽象的经济利益。
　　三、“财产权利观”的合理性与局限性
　　英国ASB1999年公布的“财务报告原则公告”指出资产“是由于过去的交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利（rights）或其他使用权（other access）”（Par.4.6）。这种观点可称为“财产权利观”。财产权利观认为资产的核心是“权利或其他使用权”。企业可能拥有一项财产的全部权利（所有权）或只享有部分权利。在只享有财产部分权利的情况下，资产并不意味着拥有财产本身，资产只是一种权利（rights）。
　　本文并不赞同将资产界定为“权利”。如果将资产界定为权利，则将资产的财货属性抽象掉了。如果将资产的具体形态舍弃，企业的资产就只有权利财货了，如上所述，则我们将无法对资产进行分类核算，必将导致会计信息含量极度下降，降低会计信息的有用性。
　　“财产权利观”的积极意义在于，将企业不拥有所有权、只拥有部分权利的财产也纳入了资产的视野，拓宽了资产的范围。其理由在于，任何权利对企业都是有价值的，因此就构成了企业的财货，就有可能具备确认为资产的条件。
　四、“拥有或控制”合并“拥有”
　　资产定义中的“拥有”是指企业拥有资源的所有权；资产定义中的“控制”是指企业不拥有该资源的所有权，即不符合拥有的条件，但 是该资源能够被企业所控制。资源成为企业资产的条件要么是被企业拥有，要么是被企业控制。
　　企业对“资源的拥有”是指企业享有某项资源的所有权，也即企业能够排他性地从该资源中获取经济利益。企业对“资源的控制”是指，企业虽然不享有该资源的所有权，但享有从中获取经济利益的权利。
　　“企业控制某项资源”是指企业享有该资源的大部分权利，近似等于所有权。如果说拥有是一种绝对的状态，则控制就是一种相对状态，即企业享有资源的权利接近所有权到什么程度才算作控制。比如，在现行会计实务中，融资租赁的设备属于控制，符合资产的确认标准；短期租赁的设备不属于控制，则不符合资产的确认标准，因为企业既不拥有也不控制该设备。但是，该设备在企业的生产过程中确实又发挥作用，企业拥有该设备在一定期间的使用权，对于企业拥有的这项使用权是否可以确认为企业的资产？
　　对于企业不拥有所有权的资产，如果企业拥有该资产的部分权利，则该部分权利就成为企业的财货。比如：1.企业购买的设备，企业拥有其所有权，该设备是企业的财货；2.企业的股权投资，获取了被投资企业的部分所有权，该“股权投资”成为企业的财货；3.企业购买了其他公司发行的债券，获取了债权，企业不拥有被投资公司的所有权，但却拥有债权，该“债权投资”成为企业的财货；4.经营租赁的设备，企业不拥有该设备，但拥有该设备在租赁期内的使用权，该“设备使用权”就成为企业的财货；5.对于企业聘用的员工，企业并不能拥有，本质上也不控制，但企业拥有员工的使用权，该“劳动力使用权”成为企业的财货，企业拥有了该项财货。
　　按照现行会计实务，企业并不确认经营租赁设备的使用权，也不确认对员工的使用权，将“拥有或控制”的范围限定得过于狭窄。按照本文的观点，也是“财产权利观”的观点，即使企业不拥有所有权，只是拥有部分权利，如果这部分权利预期能够为企业带来经济利益，则这部分权利也可看作是企业的资产。
　　综上所述，对于企业控制的财货，尽管企业不拥有该财货的所有权，但企业拥有的部分权利构成企业的权利财货，而企业拥有该权利财货的所有权，此时，“企业控制的财货”就可转化为“企业拥有的权利财货”。因此，资产定义中的“拥有或控制”可以统一为“拥有”，而舍弃“控制”。资产的显著特征是企业拥有的财货。
　　五、交易或事项
　　资产的形成必然与企业过去的交易或事项相联系。比如材料采购业务形成了存货，固定资产采购业务形成了固定资产，销售业务形成了应收账款资产等。相反，企业预计未来进行的经济业务在当前不会形成资产。比如，企业有意愿购买一台设备，但采购行为尚未发生，合同尚未签订，预计购买的设备就不符合资产的定义，因此就不能确认为资产。
　　会计对象是企业发生的经济业务，也就是企业发生的交易或事项；预计未来发生的经济业务也就是尚未发生的经济业务，不是会计对象，不能进行任何确认。过去的交易或事项是用于证明企业对财货拥有的证据，即企业进行会计处理的“原始凭证”。因此“交易或事项”实质上是对会计确认依据的规定。
　　六、对资产要素会计定义的改进
　　综上所述，本文给出资产要素的改进定义：“资产是由过去的交易或事项而由企业拥有的含有经济利益的财货”。这一定义是以资源观为基础进行的改进，可称之为“财货观”，即资产是满足特定条件的财货，这些特定条件包括：过去的交易或事项、企业拥有和含有经济利益三个条件。将资源改为财货，由于财货的范围较资源的范围大，尤其涵盖了各种权利财货，从而也就扩大了资产的范围；将企业只拥有部分权利的资源、只是控制的资源，转化为企业拥有的权利财货，这也为企业将只拥有部分权利的财产确认为资产提供了条件。
　　【参考文献】
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