企业会计信息链研究的问题和策略

　　一、问题的提出：从会计信息系统到会计信息链
　　从20世纪60年代后期开始，美国一部分会计学者就在“信息系统是收集、加工、存储、输送信息的系统”意义上，确定了“会计是一个信息系统”的观点。比较经典且有代表性的定义是美国会计学会（AAA）1966年对信息系统的定义，认为是“鉴定、计量和传送经济信息的过程，借以使信息使用者能够作出可靠的判断和决策。” “会计实质上是一个信息系统，……它在提供决策所需计量信息的一般信息系统中占据大部分位置。”提供的信息既包括财务信息也包括非财务信息，是对“涉及到必须对稀缺资源作出选择的所有情形”提供的信息，既包括历史信息也包括未来信息，“在传统的会计报告的场合，需要与已经发生的经济业务有关的信息，在预算、标准成本和其他类似的场合，需要与未来计划与期望有关的信息”；会计“信息系统是为了帮助管理人员和其他人员实现各主体的组织目标而设计的”；“是一种可应用于各种对象的计量和传递程序”，这个程序由鉴定开始，到信息使用者能够作出可靠的判断和决策为止，认为会计的目标（而不是作用）是“使信息使用者能够作出可靠的判断和决策”；信息论是关于通讯的理论，会计信息系统论是一般信息论原理的应用，“会计还与有效的信息传递或传送相关联。”这种会计观与诺顿·贝德福德（Norton Bedford）与鲍拉道尼（Vahe Baladouni）所定义的“通讯论”有相通之处。
　　从上述概念中，可以引出以下两个结论：会计信息系统的目的是“使信息使用者能够作出可靠的判断和决策”；会计信息处理系统和决策者之间是一种“通讯系统”。
　　关于信息和信息系统的观点很多。梁战平认为“英语的Information是一个连续体的概念，由事实（Fact），数据（Data），信息（Information），知识（Knowledge），情报、智能（Intelligence）五个要素构成‘信息链’（Information Chain），信息的上游面向物理属性，信息的下游面向认知属性。”事实“是事物在人类视野或人类逻辑视野中最原始的映象。”数据“是对事实进行记录的一组符号”，信息是“既能被人认知，又能理解其现实意义的数据”，知识是信息之间的联系，是规律；“情报是一种为一定目的、有一定效用的可传递的知识，是一种活化了的知识”，“智能是以知识为基础的掌握事物的能力，包括分析事物、判断事物、寻找最佳方案等非常广泛的能力”，最终表现为寻找最佳方案进行决策——根据“情报”采取正确的行动以“掌握事物”——直至通过对决策执行的分析获得广泛的“智能”。实际上，这是把信息定义为包含“是什么？”“为什么？”“怎么做？”层层深入的系统的知识，也就是说，真正的“Information”应该解决“怎么做”的问题。“怎么做”的知识需要五个环节紧密相扣的信息处理过程。换言之，信息链五个要素经过连续的加工和处理层层递进，形成真正具有价值的“Information”。从加工处理角度看，信息链也是一种信息供应链，包括信息收集、信息处理、信息传递、信息使用和消费。有人从生态链角度研究信息链，认为信息生态链由信息供应者、信息传递者、信息消费者和信息分解者4类信息主体构成。会计作为信息系统（Information System），也应该是一个从信息搜集、信息处理、信息传递、信息使用和消费的连续的过程，是一个连续体，包括事实（会计业务）、数据（会计记录）、信息（会计报告）、知识（会计分析）、情报或职能（会计信息使用或会计决策），从“事实”信息转化为掌握事实的能力和办法的信息，亦即由事实经过信息处理最终转化为决策信息。概言之，会计信息系统应该是一个从信息的搜集到决策的完整而连续的“信息链”。
　　把信息链概念运用于会计研究的文献非常少，通常是研究单个企业或以单个企业为中心进行研究，我国一些会计信息系统论者就认为企业信息链只是指企业内部会计信息链，包括企业会计信息的搜集、处理、存储和传递，也可以认为是确认、计量、记录、报告的信息加工流程，其最终产品是内部和外部会计报告，并不参与决策，会计报告到决策之间的信息连接是中断的。也有人从信息生成、信息加工分析、信息基础应用和信息拓展应用来分析成本管理会计信息链，后者把会计信息处理和应用作为连续的过程，接近完整信息链的概念。
　　关于会计信息与决策的关系，会计“管理活动论”通常认为企业会计人员通过利用会计信息参与决策。“会计工作既是一种生成信息、供应信息的工作，也是一种利用信息、参与管理的工作。”因为“决策是一个过程，不能仅看做是拍板定案的一瞬间。”决策论创始人西蒙认为，决策过程“包括确定要解决的问题，拟定备选方案和选定方案三个主要步骤。需要强调的是：第一，会计作为企业的管理部门之一，是决策活动的参加者；第二，在整个决策过程的三个步骤中，会计根据企业财务状况和经营成果的综合分析、判断，在提出问题、制定备选方案、促成方案的选定和实施以及监控方案的实际效益等方面所起的作用，不是其它管理活动所能代替的。”信息与决策的分工只是一个技术问题或者是权力制约、不同知识和能力人员的配置问题，没有本质和严格的界限，“就以最高领导人拍板定案而言，也是指从诸多方案中最后选取一种。如果领导人选择的是由财会部门和财会人员提出的方案，则这种决策从实质上而不是形式上看，你能说财会部门没有参与决策吗？！”而且，“处理经济信息和利用经济信息是不能截然分开的，在实际工作中处理经济数据，反映经济动态，预测经济前景，规划决策未来是结合在一起的。”显然，“管理活动论”者认为会计人员是会计信息系统的构成部分，这样的“会计信息系统”既处理信息也运用信息参与决策，二者无法截然分开。但是，从现象上看，这似乎 只适用于内部管理会计。
　会计信息提供者与决策者之间是通讯系统吗？会计报告与决策之间是断开的吗？会计信息系统仅仅利用会计信息“参与”管理和决策吗？企业外部会计报告与决策者之间的关系是否连续？以上现象能否用一个统一的信息链理论加以解释？
　　为了论证和探讨企业会计信息与决策之间的关系，本文拟通过观察和描述现实，运用“还原”式分析方法，遵循“个人主义”或“原子主义”的研究范式，引入以下概念：经济利益会计，个人会计系统；提出4个假设：（1）会计的对象是经济利益；（2）会计的基本主体是个人；（3）大脑是一种信息处理系统；（4）整个社会会计信息系统只包括一个企业会计信息系统和一个个人会计信息系统。
　　二、假设解释及推论：会计信息链是从事实到决策的连续过程
　　（一）会计对象是经济利益 司马迁《史记·货殖列传》说：“天下熙熙皆为利来，天下攘攘皆为利往。”马克思说：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”，“仅仅是利益把我们大家联系起来”。“利益分析法是历史唯物主义的根本分析方法”（赵家祥，1999），在历史唯物主义语境里，利益是“第一性”的。亚当·斯密在《国富论》一针见血地说明了人们从事生产的利益动机：“我们每天所需的食料与饮料，不是出自屠户、酿酒家或烙面师的恩惠，而是出于他们自利的打算。”（《国富论》第四卷第二章）人类社会的历史根本上说是追求经济利益的历史。
　　经济利益的追求是靠理性的方式实现的。马克思认为“利益不是在思索，而是在打算盘。”打算盘就是会计，在马克斯·韦伯那里就是形式理性。在《新教伦理与资本主义精神》中，复式簿记和资本核算制度是理性资本主义企业的核心；在《世界经济史纲》中，韦伯甚至认为“整个经济史就是一部经济理性主义的发展史。…这种理性主义建立的基础就是簿记制。”的确，“人类最早的会计行为——原始计量、记录行为”就是“由于自身对于管理生产活动与管理好生活的需要”而产生的。自然经济社会中，“在单个商品生产者仅仅用头脑记账或者仅仅在他的生产时间之外附带地把收支、支付日等记载下来”是为了家庭和个人财务状况的优化。现代企业财务会计主要目标是为了投资者的经济利益而设立的，无论是净损益、净权益还是所有者权益的变动都是投资者关注的核心经济利益。
　　无论会计对象的资金运动说（葛家澍，1980等）、价值运动说（郑石桥，1993）、价值量说（吴水澎，1981等）、财富或财产说（刘文泉，1980等）、经济活动说（廖洪，1982等）、信息运动说（杨雄胜，1985等）还是产权说（赵士信，1995）、经济业务说（方正生，1995）、账说（孙诤，1994）、会计要素说（莫国强，1998）、使用价值与价值矛盾说（易庭源，1990）、生产力和生产关系说（毛伯林，1981）、经济效益和产权关系说（戴子礼、谢诗芬，1988）、资金运动和经济关系说（王庆成，1986）、财务状况和经济成果说（刘炳让，1995）、财富与价值运动和资本运动说（陶丘山，1997），本质上都是“经济利益说”。 陶丘山同志2008年出版的专著《经济利益会计》系统地提出了会计的本质是信息系统，会计反映的客体是经济利益的观点，这与本文作者多年的思考暗合。
　　企业本质上是各种要素投入者之间形成的契约，企业资金运动、经济活动、经济业务、价值运动等的背后反映的是资本、劳动、技术、管理等要素投入者的经济利益，投入要素的目的不是出自他们的“恩惠，而是出于他们自利的打算”——其目的是为了获取要素投入的回报，所以他们的经济利益就是他们投入的要素及其回报，为此他们要设置运行会计系统并据此对经济利益的管理作出决策。
　　会计是对经济利益的反映和管理，“会计核算的对象是经济利益”，最基本的经济利益是个人利益，个人的经济利益需要个人的会计加以管理，每个人都有自己的经济利益也就都有自己的会计核算系统。只要承认个人经济利益的存在，承认每个人都有追求经济利益极大化的“理性经济人”动机，就必然承认对个人经济利益的管理，承认个人经济利益管理就应该承认作为个人经济利益管理手段和方法的个人的“小算盘”。
　　（二）基本会计主体是个人 企业会计主体假设是企业。但是归根溯源，经济利益是会计的对象，个人是理性的经济人，对个人的经济利益进行管理当然只能由本人来进行（不排除部分职能交给代理人），对经济利益进行理性管理的基本手段是会计，所以最基本的会计主体应该是个人。以个人为主体对个人经济利益进行记录、管理和控制的会计称为“个人会计”，类似于个人“小算盘”，其基本的职能也是通过个人会计信息系统实现的。个人会计信息系统实际上是大脑功能的一部分，通过头脑的信息处理功能实现，也可以采用“正规”、“外化的”簿记来实现。
　　个人会计就是通过理性的方式对个人经济利益进行管理和控制的会计，是个人簿记和个人管理会计的融合，其职能可以简单概括为事前决策，事中记录，事后分析。事前决策是通过利弊得失的权衡比较，作出“做不做”的决策，权衡、对比和决策使个人会计的首要职能，其具体表现就是事前核算。任何决策最终都是经过个人头脑的盘算和权衡通过发表意见、命令实现的，而个人决策最终要通过大脑的信息处理实现。根据西蒙的决策理论，决策可以分为程序化决策和非程序化决策，马克斯·韦伯认为人的社会行为受目的（工具）理性、价值理性、感情因素和传统因素影响。个人程序化决策所需要的信息与历史财务信息或其他数据化信息有关，需要对“簿记”和“头脑记忆”的历史信息进行分析处理；而非程序化决策只有“人”的（非机器的）信息系统才可以产生，其往往跟价值观、偏好、习俗、感情甚至欲望等非理性因素有关，对于复杂的预测性信息，人的大脑还可以做出模糊化处理从而最终做出决策；决策的时间过程也比较灵活，紧急情况的决策可以通过 大脑的高速权衡和信息处理瞬间完成，重大事件和非紧急情况也需要正规化的决策支持系统来实现。方案选定后，个人会计信息系统会对未来做出规划和“预算”，可以是正式的预算，也可以是头脑中的规划和粗略的概算。预算制定后，需要对预算执行情况进行追踪记录，以便最后归纳分析和评价。记录的方式可以多种多样，可以采用简单簿记形式也可以采用头脑记忆式；可以采用单式簿记也可以采用复式簿记，簿记和头脑的记忆都是分门别类存储信息的过程。“进行历史记录的目的是为了吸取教训以作为未来的指南”。最后的分析评价一般采用对比分析和因素分析，评价得失，总结经验教训，获得“智能”，并作为未来决策的参考。在汉语语境里，事后的分析评价也叫做“事后核算”、“事后算账”。对于个人会计系统来说，决策是首要职能也是最终归宿，起导向作用，从这个意义上说，个人会计实际上是决策导向的会计，个人会计信息系统是决策驱动的信息系统，其性质属于事项会计系统。
　与企业会计系统一样，个人会计也是一种完整、连续的信息系统或者信息处理链，包括信息搜集、确认、计量、记录、汇总和分析等信息加工环节。搜集信息就是广泛搜集与所需管理和控制的经济利益相关的财务和非财务信息、预测性信息或历史性信息。个人头脑中的会计系统除了搜集可计量的信息以外，还搜集一些不可计量的信息；由于“有限理性”，个人不可能获取有关问题的所有信息。确认是筛选、确定计入个人会计系统的信息，如果是复式簿记还需要对筛选出的信息归类，头脑式筛选往往无法摆脱价值观、大脑信息处理能力以及心情等的影响但可以筛选处理无法“形式化”的信息——个人簿记作为大脑的延长实际上既扩展了大脑的信息处理能力又部分摆脱了主观性因素的影响，但同时也减少了处理信息的范围。计量就是选择计量工具和计量模式对筛选进入个人会计系统的信息进行赋值、计价、计分等的过程，大脑对非数量信息的计量通常与个人感受相联系，无法做到完全客观。记录就是采用头脑式或簿记式、单式或复式簿记对搜集、确认和计量的信息分门别类加以存储。汇总即归纳已经记录的零散会计信息，形成可以纵览的报告或者结论。最终产品是决策或者指令，指令转化为行为后，信息处理循环随即终止。德国心理学家勒温提出的行为理论认为人的行为受到环境和动机的影响，环境实际上是指反映在头脑中的环境信息，动机就是人们的“感情因素”。个人是理性的，个人会计信息系统是以行为决策为驱动的，是理性信息处理与感性信息处理、可计量型信息处理与不可计量性信息处理、程序化决策与非程序化决策的综合。
　　基于个人利益（以记录为基础）的盘算和衡量，产生了要素是否投入某个经济组织或企业的决策，从而产生了作为要素集合体和“契约集”的企业，企业会计实际上是作为要素投入者的“代理会计”，或者说，企业会计实际上是要素投入者个人会计的“集体代理”，其目的是为这些所有个人会计系统提供进一步处理或直接决策用的信息——会计报表和报表分析资料，换言之，企业会计报表实际上是要素投入者个人会计的待处理信息，作为信息处理系统，个人会计还需要对此进行加工处理，形成个人要素投入和撤出的决策指令。因此，企业会计信息系统与要素所有者个人会计信息系统实际上是一个会计信息系统或信息链，前者本质上是个人会计信息系统的构成部分，目的是为了管理好要素所有者的经济利益。
　　归根结底，个人会计信息系统是最基本的，现代企业会计实际上是个人会计在企业内部的延伸。企业是由个人要素所有者提供包括劳动、管理、技术、资本等要素而形成的，每个要素提供者都有自己的个人会计系统，都有自己的“一本账”和“小算盘”。要素的投入和撤出是由个人会计系统的集合和代理——企业会计系统搜集、处理信息并最终传递给个人会计系统作出决策的。企业管理会计是管理者的代理会计，企业财务会计实际上是资本所有者或其他要素所有者的代理会计；企业管理会计信息系统的产品是决策方案，提供的信息加工程度较高，企业财务会计信息系统最多只到财务报表的分析，提供的信息加工程度较低。本质上，企业财务会计和管理会计信息系统都是为加强对要素所有者个人经济利益的管理而设置的。
　　三、结论：从事实到决策只是会计信息链中的信息转换
　　会计信息与决策之间是一个连续的信息链，信息的上游面向物理属性，下游面向认知属性，包括“是什么”、“为什么（经过分析）”和“怎么做（决策）”各方面的信息，是由“事实（Fact），数据（Data），信息（Information），知识（Knowledge），情报、智能（Intelligence）五个要素构成‘信息链’（Information Chain），”这样的会计信息系统和会计信息链才符合英语的Information（一个由五要素构成的连续体）的真实含义。从“事实”到“智能”，从原始数据到决策或指令，整个过程形式上涵盖了企业会计信息系统和个人会计信息系统，本质上都是个人会计信息系统的表现，二者都是对同样的经济事实和数据的加工。二者的区别只是个人会计信息系统更多地包含了非财务信息、智能化或非程序化决策和非理性因素，正因如此，个人会计信息系统的决策才符合个人的真正的全面的经济利益，由其作出的决策才更加“科学”，所以无论多么科学化的会计信息系统都无法替代个人信息系统的决策分析。但是，在程序化决策比较多的情形下，内部管理决策指令也可以更多地交给“正规的”、“科学的”企业会计信息系统，“随着信息在大多数领域内具有完全性、传统意义上的决策可能会不复存在。例如，在自动化工厂本来由人作的决策现在根据自动收集的信息改由机器来作。这方面的发展显示了信息职能与决策职能的结合。在此本来由管理者进行的决策可从会计信息中自动产生。”如此，就实现了“信息职能与决策职能的结合”。
　　会计信息系统代理和链接的动因是经济利益的分配和衔接。企业会计信息系统是由具有经济动 机的人设计并基于人的决策需要由代理人驱动的。企业财务会计是基于外部要素投入者管理自己经济利益的需要设立并按照其意志执行的，企业管理会计是基于内部管理者管理要素的投入和产出而设立和运行的，目的也是为了管理者自己的经济利益；个人会计信息系统的决策职能更是由（包含感情、欲望、动机、价值观、偏好、理性的）大脑为了个人经济利益的实现直接做出的。会计信息系统和会计信息链所反映和控制的对象都是信息系统最终设计者或驱动者关心的经济利益，经济利益的连接导致会计信息系统的链接，经济利益的委托——代理关系导致会计信息系统的委托——代理关系。经济利益的界域决定了会计信息系统的界限，经济利益界域的交叉融合决定了企业会计与个人会计、财务会计与管理会计信息系统的交叉融合——如个人独资企业。
　　企业会计信息系统与个人会计信息系统之间的关系既不是断开的，也不是两个孤立信息系统的“通讯”。企业内部管理会计人员既提供信息又运用信息参与决策是由于会计信息系统本来就是一个从事实到决策指令的完整信息链，企业会计系统与个人会计系统本来就是一个系统，前者本质上是个人会计系统的信息搜集和处理系统，是个人会计系统的一部分或者说是个人会计系统的代理系统。企业管理会计提供的信息加工程度高，财务会计系统提供的信息加工程度低，其后续过程都是交由个人会计系统进行深加工形成决策指令，即使从形式上看，二者也是一种连续的过程，是一个完整而连续的信息链。
　　参考文献：
　　［1］王世定：《管理活动论的哲学基础》，《会计研究》1993年第4期。