同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投

企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。而同一控制下的企业合并则指参与合并的企业合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产在合并前及合并后并没有发生变化。因此，合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资及其初始投资成本代表的是在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。
　　一、合并方以支付现金等方式作为合并对价
　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《准则》）规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述准则的理解有几个地方需注意：
　　1.合并日，是指合并方取得被合并方控制权的日期。该日期是确定被合并方所有者权益账面价值的基础。也是准确确定长期股权投资初始投资成本的前提。
　　2.取得被合并方所有者权益账面价值的份额，是指合并后合并方在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。即初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值×持股比例
　　3.初始投资成本与合并对价的账面价值之间的差额，依次调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），不足部分再调整盈余公积和未分配利润。
　　4.为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期管理费用；合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始确认金额。即上述费用均不计入初始投资成本。
　　5.账务处理可总结为：借记“长期股权投资——成本（合并日被合并方所有者权益账面价值×持股比例）”、“应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）”科目，贷记相关资产类科目（账面价值）；借或贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价（上述借贷差额）”科目。
　　二、合并方以发行权益性证券作为合并对价
　　《准则》规定：合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。该部分理解与上述第一点有相通之处，但要注意的是合并方为企业合并发行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
　　需要注意的是，在按合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，要求合并前合并方所采用的会计政策相一致。如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始投资成本。
　　例：A公司和B公司同为甲公司所控制的两个子公司，2008年2月26日，A公司与B公司达成合并协议，约定A公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得B公司80%的股权。A公司投出固定资产的账面原价为 1 800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；付出无形资产的账面原价为1 000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款的金额为2 500万元。2008年3月1日，A公司实际取得对B公司的控制权。当日，B公司所有者权益账面价值总额为5 000万元，A公司“资本公积——股本溢价”科目余额450万元。合并中，A公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费等共计65万元。
　　分析：A公司和B公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，A公司取得了对B公司的控制权。因此，该合并可判断为同一控制下的企业合并，且以支付现金、转让非现金资产作为合并对价。合并日为2008年3月1日。
　　“长期股权投资”的初始确认金额应为：5 000 ×80%= 4 000（万元）
　　支付的现金、转让的非现金资产账面价值总额为4 500万元，其中固定资产：1 800-200-400=1 200（万元）；无形资产：1 000-200=800（万元）；银行存款：2 500万元。
　　上述初始确认金额与合并对价之差4 500-4 000=500（万元），应冲减“资本公积——股本溢价”，但题中A公司该账户余额仅为450万元，故不足部分50万元应冲减盈余公积。
　　故账务处理为：
　　1.将参与合并的固定资产转入清理
　　借：固定资产清理 12 000 000
　　固定资产减值准备 2 000 000
　　累计折旧 4 000 000
　　贷：固定资产 18 000 000
　　2.确认长期股权投资：
　　借：长期股权投资——成本 40 000 000
　　——累计摊销 2 000 000
　　资本公积——股本溢价 4 500 000
　　盈余公积 500 000
　　贷：无形资产 10 000 000
　　固定资产清理 12 000 000
　　银行存款 25 000 000
　　3.支付直接合并费用：
　　借：管理费用 650 000
　　贷：银行存款 650 000
　　参考文献：
　　1.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
　　2.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2008[M].北京：经济科学出版社，2008.
　　3.中华人民共和国财政部制定.企业会计准则应用指南[M].北京：中国时代经济出版社，2007.
　　4.韩冬芳.中级财务会计[M].上海：上海财经大学出版社，2008.