工程分包实务中会计核算流程的分析和探讨

　工程分包是目前建筑行业的普遍现象，但是由于分包业务的会计处理流程相关制度和法规较少述及，所以使得广大财务人员在对分包工程进行会计核算、办理纳税事宜时往往感到无所适从。本文结合实际列举了新、旧《营业税暂行条例》下工程分包的会计处理流程，并对上述流程做出比较和分析，以期对该项业务的会计处理提供一个合理的操作模式。
　　一、问题提出
　　随着施工企业专业化程度的加强，现在的工程项目一般都采取分工合作专项承包的操作模式，由一个施工队或建筑公司完成整个建筑项目的情况几乎不再可能。《施工企业会计制度》等相关会计制度对分包工程业务应如何进行会计处理着墨甚少，加之2009年1月1日以后新的《营业税暂行条例》中删除了总包方作为分包方的代扣代缴义务人的规定，使得广大财务人员在对分包工程进行会计核算、办理税务事宜时往往感到无所适从。笔者结合实际工作对建设工程分包业务的涉税业务及会计核算做一些分析和比较，试为工程项目分包业务的会计处理提供建议。
　　二、工程分包实务中会计核算流程
　　在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有过两种。第一种做法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符。第二种做法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。这种做法从表面上看，虽然符合《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定，但却没有全面反映总承包方收入与费用。更重要的是该种会计处理方法违背了工程分包行为的基本法律特征，有较大的法律风险，同时由于生产总值在很多方面是评价一个建筑企业重要的参考指标，所以对于分包项目单纯提取管理费确认收入的会计核算方法目前已经很少被企业所采用，本文也不对该种处理方法做进一步的说明。
　　将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理，这种处理方法在新、旧不同《营业税暂行条例》下会计处理方法也不相同。按照旧《营业税暂行条例》的规定，总包方为分包方应缴营业税金及附加的代扣代缴义务人；按照新《营业税暂行条例》的规定，总包方不再作为分包方的代扣代缴义务人，在实务中总、分包方各自按自己承包的工程金额进行纳税。笔者经历了新、旧《营业税暂行条例》下的分包业务的处理方法，现就新、旧《营业税暂行条例》下分包工程的会计处理方法详细探讨如下。
　　（一）新《营业税暂行条例》下的会计核算办法
　　1.收到分包方的结算单。总包方的会计处理方法有两种。一种做法是在合同成本中全面反映分包成本并且与分包方提供的结算单及发票金额保持一致，但对于总包方来说，营业税金及附加部分没有含分包部分，与总包核算的总收入不配比。会计分录如下：借记“工程施工——合同成本”科目，贷记“应付账款”科目。另一种做法是在合同成本中只反映不含税成本，这样总包方的收入与营业税金及附加可以相配比，但总包计入分包成本是不含税的，而分包开出的结算单及发票是含税的，二者之间会出现差额，是个要注意的问题。会计分录如下：借记“工程施工——合同成本”（差额部分）、“营业税金及附加”（分包部分的营业税及附加）科目，贷记“应付账款”科目。笔者一般采用后一种方法，因为后一种方法虽然确认施工成本的金额与后附的结算单不一致，但是对外报送的纳税申报表可以直接从账务系统导出填列，不需要进一步的调整。同时后一种方法也清晰地反映了实际的成本和上缴税金的金额，有利于后面工程全部结束时对成本费用进一步的分类分析。
　　分包方的处理方法：借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——营业税金及附加”科目。
　　2.分包方开具发票领取工程款。分包方按照结算单上的金额开具发票并连同完税凭证的复印件传递到总包方。总包方按照发票的金额支付分包工程款：借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。分包方的会计处理：借记“应交税费——营业税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目；借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
　　总包方按照工程的总产值确认收入，并且按照全部的工程价款减去付给分包方的款项后的余额作为营业额计提自己应该承担的营业税金及附加。总包方持分包方完税凭证的复印件以及分包合同到其所属的税务部门认证后调整其应缴纳的营业税金及附加。值得注意的是在分包工程已经完工急需支付工程款而分包方由于各种原因没有开具发票时，工程款的尾款应包含分包方应承担的营业税。
　　（二）旧《营业税暂行条例》下的会计核算办法
　　作为对比在这里也将旧《营业税暂行条例》下的会计核算办法简述如下，以提供一个历史的延续和对比。
　　1.收到分包方的结算单。这一步与新《营业税暂行条例》下的会计处理相同。
　　2.总包方代扣代缴营业税金及附加。总包方的处理：借记“应付账款”（应代扣代缴分包部分的营业税金及附加）科目，贷记“应交税费——应交营业税金及附加”科目。借记“应交税费——应交营业税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。总包方在缴纳税款时应该向税务部门提供分包协议等资料开具代扣代缴完税凭证，并将代扣代缴完税凭证中的一联传递给分包方。
　　3.分包方开具发票领取工程款。分包方在收到总包方传递过来的代扣代缴完税凭证后，按照结算单上的金额开具发票并连同代扣代缴完税凭证的复印件传递到总包方。代扣代缴的完税凭证作为分包方的完税证明。总包方按照发票的金额扣除完税凭证复印件上的税款金额支付分包工程款。借记“应付账款”（结算单金额扣除代缴的营业税金及 附加后的差额）科目，贷记“银行存款”科目。分包方的处理：借记“银行存款”、“应交税费——应交营业税金及附加”科目，贷记“应收账款”科目。
　　三、结论
　　新的《营业税暂行条例》下的分包工程的会计核算简单明了、容易操作，从笔者所在企业的主管税务部门的实际要求来看，目前税务机关已经停止总包方作为分包方代扣代缴义务人的操作模式，但是各地税务机关在认证分包工程已缴营业税金及附加时需要的材料不尽相同，特别是跨地域抵扣时，还需要进一步加以规范。