基于可持续发展的环境会计信息披露模式探讨

摘要：环境保护是我国的基本国策，环境管理离不开环境会计信息，环境会计信息披露是环境会计的主要表现形式，是国家宏观管理、企业内部管理和自身发展的需要。我国环境会计信息披露从披露的法律法规和主体、动机、内容、形式上都存在局限性。为此，应探索出国家和企业发展现实需要的环境会计信息披露模式，使得环境会计信息披露逐步规范化和制度化，为可持续发展进程中所面临的问题提供理论依据和实践对策。
　　关键词：可持续发展 环境保护 环境会计 环境会计信息 披露模式
　　良好的生态环境，既是经济社会可持续发展的重要条件，也是民族生存和发展的重要基础。当前，我国正处于全面建设小康社会、加快转变发展方式的关键时期，节能减排形势严峻，环境保护任重道远，经济转型的要求日益迫切，必须进一步增强危机意识、忧患意识，积极探索代价小、效益好、排放低、可持续的环境保护新道路，坚持在发展中保护，在保护中发展，实现经济、社会、资源环境效益的多赢。可持续发展战略对环境会计以及环境会计信息披露提出了新的挑战，会计行业要积极投身于循环经济的实施，积极探索如何建立和完善与社会经济发展息息相关的环境会计信息披露模式，切实做好环境信息披露工作。
　　一、环境会计信息披露的必要性
　　虽然我国政府多年来十分关注环境问题，从法律、经济等方面控制环境的污染和破坏，但总体上我国环境仍处于不断恶化中：在过去的12年中，我国的耕地面积减少了1.25亿亩；目前人均水资源量不足世界人均水平的1/3，正常年份全国年缺水量达500多亿立方米，近三分之二城市不同程度缺水；我国约四成国土面积成为酸雨污染区等等。数据表明，许多地区经济增长的背后是对自然资源过度的消耗和向自然界大量排放废弃物。依靠高能耗、高污染来支撑经济增长的高速度，已经导致我国生态环境不堪重负，长此以往，资源的丧失和环境的破坏必将危机一个国家的生存和发展，加强环境管理迫在眉睫。环境管理离不开环境会计信息，环境会计信息披露是环境会计的主要表现形式，是环境会计核算体系中最重要的部分，也是环境会计工作的最终成果。建立环境会计核算体系，构建合理的环境会计信息披露模式，进行环境会计信息披露，了解利用环境资源的情况，掌握治理环境污染的措施，对治理严峻环境问题是十分必要的。
　　（一）国家宏观管理需要进行环境会计信息披露
　　从可发展的观点来看，经济资源是一个国家最大的财富，资源和环境是经济发展的基础。政府管理机构通过汇总分析各独立会计主体的环境会计信息，可以获得全社会的环境会计信息，了解全社会的环境现状，评价企业的环境业绩，以便加强监督，抑制企业对资源的过度消耗，达到保护环境的目的。同时有助于树立全民环境价值观，实现国民经济的可持续发展。而且，在可持续发展战略下，相应修正了传统的国民经济核算体系，其中新增了需要以微观主体的环境会计信息的披露为依据的包含自然资源环境的指标在内的核算内容。同时，我国可持续发展战略的实施，要求社会经济发展模式从“高消耗、高污染、低效益”向“低消耗、低污染、高效益”转变，促进产业结构优化升级，减轻资源环境压力，改变区域发展不平衡，缩小城乡差别。为了实现国民经济结构战略性调整，政府的环境法规和环境管理标准将更加规范和严厉。
　　（二）企业内部管理和自身发展需要进行环境会计信息的披露
　　通过对环境会计信息的披露，企业可以了解自己的环境行为及其影响，将环境保护问题提高到企业战略管理的高度，通过提高科技含量和改善企业的内部管理，降低消耗资源产生的企业成本，制定有效的环境保护政策和环境与贸易相互支持政策，减少因环境问题而产生的国际贸易障碍，提升企业的形象，提高企业在国内和国际市场上的竞争力。实现经济效益与环境效益的统一。同时，投资人、债权人、政府机构和社会公众等需要根据企业披露环境会计信息中的经营风险、现在和未来的现金流量以及企业经营活动与环保法规的一致程度了解企业对环境的污染及其对环境的保护情况，来评价企业的环境绩效及可持续发展能力，并在此基础上作出理性的判断和决策。环境会计信息成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。
　　二、我国环境会计信息披露的局限性
　　（一）从信息披露的法律法规和主体上看
　　虽然我国已经制定了《环境影响评价法》，但是没有从会计的角度做出明确的相关规定，缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，环境成本与收益等信息缺乏可操作性，对于环境会计信息没有形成一套完整的信息披露体系，不能满足信息使用者的需求。同时，其他有关的法律法规的覆盖面不全面、不完整，特别是需要针对环境会计信息披露发布具体的法律法规。目前，我国上市公司中有30%左右的公司披露了一定的环境信息，造纸印刷、煤矿、燃料、生物制药等污染严重企业对环境会计信息的披露更为关注，披露比例约为50%-80%，服务性企业相对不太关心环境信息的披露，如IT业的披露比例仅为2.6%，金融企业为零；而乡镇企业等污染严重的非上市公司，环境管理和环境会计信息披露远远没有受到应有的重视。
　　（二）从信息披露的动机上看
　　企业缺乏披露环境信息的主动性，“先污染，后治理”等非持续的行为仍大有市场，公众的整体环境意识比较低下。企业进行环境信息披露的动因是迫于政府及各方利益关系人的压力，或是想赚取良好的社会声誉有选择地披露环境信息。而真正去履行社会报告责任或公共会计责任的企业不多。因此，企业多是在法规的要求下作出有选择的、局限的披露，存在避重就轻现象，对问题的分析缺乏深度，提出的措施也不够全面，可操作性差。
　　（三）从信息披露的内容上看
　　目前，我国企业环境信息披露的内容简单，主要是对企业有利的历史性信息，公布的环境资料不全面、不系统，公布的环境资料可比性差，定量分析资料很少。公布环境资料方面持低姿态，在环境会计信息要素方面，不能满足使用者信息对环境资产、环境负债、环境资本、环境费用、环境收益和环境利润的需求。在环境绩效信息方面，对于不能用货币量化披露企业与环境因素有关的会计信息，无法在财务报表内作为正式项目反映，导致信息使用者无法借助已 披露的环境信息全面了解企业的现状和对未来的预测。
（四）从信息披露的形式上看
　　环境信息披露方式不规范，披露内容公式化。在企业的年度报告中，较少在独立的环境报告中以单独项目的形式披露环境信息，而且，披露的项目大众化、表面化，甚至一些公司披露的信息雷同，仅对证监会要求的事项进行简单描述，变成公式化的披露。企业按照个人的偏好和信息的特点自行选择环境信息披露的形式，披露模式不固定，使得企业注重表内的以历史成本原则计量的货币化信息披露，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的环境会计信息。
　　三、构建环境会计信息披露模式
　　目前国内外没有统一规定环境会计信息披露的模式，结合我国实际情况，本文以资产负债表为例，阐述披露环境会计信息时可以考虑采用补充环境会计报告或独立环境会计报告模式。
　　（一）补充报告模式
　　补充报告模式，是指将环境会计信息加入到现有的财务报告体系中。其中又分为表内列项披露和表外披露。
　　1.表内列项披露，即在传统的会计报表中增加环境信息项目，或编制环境会计报表作为传统会计报表的附表一并报送。
　　（1）在传统的会计报表中增加环境信息项目。具体做法是：在资产负债表中增设环境资产、环境负债和环境权益，同时在该表附注中说明环境资产、环境负债和环境权益的确认和计量方法，披露非货币计量的环境信息，包括：企业的环境政策、环境法规的执行情况以及企业环境业绩等等。
　　该模式简单易行，但因将环境信息置于财务信息的附属位置，降低了环境信息的重要性。另外，环境信息按货币计量和非货币计量分布于表内和附注里，使得环境信息的披露比较分散。
　　（2）编制环境会计报表作为传统会计报表的附表一并报送（见表2）。具体做法是：编制环境会计报表作为资产负债表的补充报表，以反映与企业环境活动相关的资产、负债和权益数额。
　　该模式具有数字的直观性，对会计人员提出了相关的环境知识的要求，以及如何对环境要素进行确认和计量要具有较高的专业技能。由于企业的环境活动与生产经营活动很难严格区分，独立编制本表有一定困难。再者，用事先固定的报表项目披露多种多样的企业环境活动信息存在较大的局限性。
　　2.表外披露。主要就是在招股说明书，上市公告书，会计报表附注和重大事项的说明中以文字描述形式对环境会计信息进行披露，表述内容多为企业具体的环境目标；环境法规的执行情况、执行效果和未执行原因；对重大环境事故的说明，企业对这些事故作出补救的措施及产生的效果；环境质量状况；环境保护和废弃物的利用情况；国家环境政策变化对企业的影响等。
　　该模式灵活性大，不受会计规则和会计信息披露期限的限制，能提供本期环境信息和环境预测信息。但这种披露只能定性的说明环境信息，无法对企业的环境影响进行量化的评价，文字说明的随意性较大，缺乏统一的计算基础，无法进行横向和纵向的比较。
　　（二）独立报告模式
　　独立报告模式，是指企业以年为单位，用文字、图形和表格等多种形式编制独立的环境报告书进行信息的披露。其中，包含企业管理中的环境政策，生产工艺中的资源利用情况和污染处理的环境数据，主要的环境财务信息，改进生产的环保措施，利益关系人对环境的要求，可持续发展情况等，其中以环境会计信息为重点。本文以面向社会公众的环境报告书为例，设计其格式和内容（见表3）。
　　该模式要求进行报告编制的人员具有较高的综合能力，能从宏观上把握企业的环境政策的动态，有环境信息处理的专业技能，了解环境会计核算流程，关注生产的工艺流程等，因而是操作最复杂、考虑因素最多的模式。它从整个企业的环境目标和政策出发，对企业的环境信息进行综合的反映，运用表格、图示及文字相结合的方式，不仅形象，而且也容易表达清楚。一份高质量的环境报告书，通过披露企业经营活动对环境的影响，并说明企业正在采取何种管理措施解决问题，可以与社会建立有效的沟通桥梁，为企业创造良好的发展机会。
　　环境会计的信息披露被专家们美誉为“数据对于减少污染而言，比20年的管理规定更有效”， 是环境会计最主要和最基本的实务问题，建立适合我国的环境会计信息披露模式需要多方的积极努力与配合。我们应根据中国国情，借鉴其他国家的先进经验，探索出国家和企业发展现实需要的环境会计信息披露模式，使得环境会计信息披露逐步规范化和制度化，为可持续发展进程中所面临的当务之急提供理论依据和实践对策。
　　（注：本文系湖南省软科学研究计划项目《基于循环经济的环境会计研究》；项目编号：2011ZK3113）
　　参考文献：
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　　2.陈锋等.上市公司环境信息披露问题探讨[J].中国证券期货，2011，（10）
　　3.石如琴等.上市公司环境会计信息披露模式选择浅析[J].当代经济，2009，（24）.