内部审计全面质量管理模式的创新探讨

杨鸿运，南京银行审计稽核部

    一、研究背景
    内部审计的发展经历了从最初的揭露错误和舞弊的消极防弊模式到对经济责任、经济效益进行审计监督、提供管理建议以提升经济效益的积极兴利模式的转变，深化风险管理、公司治理及价值增值为一体的管理审计模式成为未来发展的趋势。内部审计的职能范围大大拓宽了，现在内部审计不仅仅着眼于监督控制，还侧重于服务职能，即评价和改善风险管理、内部控制以及管理过程的有效性，从而为提升企业价值和改善组织的经营管理服务。因此，提升内部审计质量管理水平对于公司治理具有重要而积极的作用。2005年，中国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》，从内部自我质量控制和外部评价两个方面对企业内部审计质量控制作了详细的阐述，标志着我国内部审计质量控制制度体系的初步形成。审计质量管理体系的完善程度和项目实施效果有密切的关系，但是大部分企业现有内部审计质量管理体系的系统性及协调性均有待进一步提升。目前，内部审计质量管理体系的研究主要集中在针对现有体系存在的问题，提出自己的建议或构建多要素的体系结构，解决的一般是现存部分问题，属于静态策略范畴，无法适应审计领域新的发展要求。因此，探索能够适应内部审计发展要求的质量管理体系具有重要的理论意义和迫切的现实需要。
    PDCA循环，又称质量环或戴明环，是管理学中通用质量控制模型。PDCA循环最早由“统计质量控制（SQC）之父”休哈特（Walter A. Shewhart）提出。自1950年开始，美国质量管理专家戴明（Edwards Deming）进一步将之运用于改善产品或项目质量，使之成为管理活动有效进行的基本方法之一，尤其在质量管理中获得了广泛的应用。PDCA循环为内部审计全面质量管理提供了一个全新的视角，对提升内部审计质量管理水平具有重要的借鉴意义。本文的研究思路是通过引入PDCA循环理论，构建多个层面上多层次的PDCA循环内部审计质量管理模式。
    二、文献综述
    PDCA循环在内部审计质量管理中的应用研究主要集中在具体项目管理方面。国外研究起步较早，初期主要是方法论的介绍，为内部审计质量控制提供一种崭新的视角。直到2009年Paul C. Palmes系统地将PDCA循环作为一种新的方法引入ISO 9001：2008内部审计质量管理中，具有很强的实用性。国内对PDCA循环的应用已经有一定的研究，内部审计质量控制方面也取得了一定的进展，王霞辉（2009）将PDCA循环应用到审计管理链条中，主张分步骤实施内部审计质量控制。曹耿群（2011）将PDCA引入内部审计项目管理，详细提出按照四个循环步骤开展内部审计。上述研究提出的方法在一定程度上能够指导内部审计项目实施，但是在长期持续的内部审计全面质量管理中，PDCA循环模式的动态性、螺旋阶梯式特点发挥依旧不足，没有形成动态集成化的系统运作机制。如何构建动态集成、综合实用的多层面上多层次PDCA循环质量管理体系正是本文研究的重点和创新点。
    三、PDCA循环理论
    PDCA循环包括计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、处理（Action）四个步骤。计划是根据要求和组织的方针，分析存在的问题及影响要素，进一步制定解决问题计划采取的措施；实施是计划实施的过程；检查是对计划实施的过程进行监视和测量，确定是否达到预期的效果；处理是针对实施的效果总结，好的经验进行标准化，如形成制度、作业指导书或流程图等，依旧存在的问题进入下一个PDCA循环，从而实施持续的管理。PDCA循环适用于质量改进的全部过程，四个步骤周而复始地进行。完成单个循环仅仅解决了当前部分的问题，其他或即将面临的新问题需要在接下来更高阶段循环中逐步解决。PDCA循环可以在每一个过程中开展，也可以在整个过程系统开展。比如在内部审计质量管理中，PDCA循环既可以在具体项目质量控制中实施，又可以在整个内部审计体系中实施，从而实现全面动态的质量管理。PDCA循环基本模型如图1所示。
    
    我们可以发现PDCA循环具有如下特点：
    （一）周而复始
    PDCA循环运行一次并没有完结，而是周而复始地进行，每个循环结束仅解决了部分问题，剩余的问题或出现的新问题将在以后的PDCA循环解决。
    （二）环环相扣
    如果把整个单位的工作作为大的PDCA循环，那么每个部门乃至一个项目均有各自小的PDCA循环，大环循环运转驱动小环，小环循环运转亦为大环运转提供动力支持，这样就构成了一个有机互动、相辅相成的体系。
    （三）阶梯式提升
    PDCA循环并非长期在同一水平上低效率运转，而是通过每次循环解决部分问题，进一步巩固取得的循环成果，每一次循环都将到达新水平，从而实现通过阶梯式发展持续提高管理质量的目标。
    四、多层次PDCA循环内部审计质量管理模式
    多层次PDCA循环内部审计质量管理模式中每个层次上单个PDCA循环从本质上讲就是通过计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、处理（Action）四个步骤、综合应用科学管理方法（如控制图、统计分析表等质量管理工具），揭露现有质量管理体系的现存问题并加以解决，为本层次下一个PDCA循环或上一层次的PDCA循环提供更高水平的阶梯。站在更高阶梯的下一步PDCA循环除了需要考虑已经发生改变的现实状况外，还要将上一循环遗留的问题纳入，利用前期固化形成成功管理经验改进解决现有问题，从而达到环环相扣、循环不断、阶梯爬升全面质量管理要求。多层次PDCA循环内部审计质量管理模式以各层次单周期循环为依托，环环相扣，阶梯提升，在持续改进内部审计质量水平中周而复始地运行，使内部审计质量管理水平得以螺旋式上升。
    根据多层次PDCA循环建立的内部审计质量管理模式整体结构如图2所示，此模式将内部审计全面质量管理体系看作一个空间系统。该系统分为三个层面：项目层面、功能层面以及组织层面。每一层面上PDCA循环多层次螺旋式持续运转，为上一层面提供支持和动力，上一层面循环亦为其下一面次的循环提供了持续改进的方向，从而构造出三大层面循环互动、各层面上多层次PDCA循环提升的动态集成化内部审计全面质量管理模式。
    
    （一）项目层面
    项目层面上，本文构建的PDCA循环模式具有动态性、集成化的特点，明确了计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、处理（Action）四个步骤中各个环节以及每一环节中涉及的部门、人员，具有较强的实 用行、可操作性，详见图3。该流程图具有以下特点：
    
    1.程序清晰。项目管理作业流程上主要分为四个阶段：计划阶段包括确定审计工作计划至批准方案；实施阶段包括送达审计通知书至项目总结；报告阶段包括三级复核审计报告至审计报告发出并督促整改；总结阶段主要是归档、经验总结及依旧存在的问题等。四个阶段不是孤立存在的，而是紧密联系、相辅相成，而且每一阶段中可包含微小的PDCA循环。
    2.管理闭环。从开始审计计划确定到利用非现场审计发现数据库实施现场审计，到形成审计报告并督促完成整改问责，再到进行后续审计，最后进行归档总结提升形成经验库、问题库等成果，形成了完整的闭环回路。
    （二）功能层面
    在功能层面上，内部审计需要明确本身的职能，逐步从传统财务导向审计、业务导向审计向风险导向审计、管理导向审计转变，从揭露错误和舞弊的消极防弊模式到对经济责任、经济效益进行审计监督、提供管理建议以提升经济效益的积极兴利模式的转变，进一步深化风险管理、公司治理及价值增值为一体的审计功能模式。可以通过多层次PDCA循环，不断提升本单位内部审计功能水平，拓展内部审计功能。比如，可以初步构建如图4功能框架，在循环上升中，持续丰富内部审计功能，提升内部审计质量控制水平。
    
    表1给出了功能层面PDCA循环的步骤，为单位进行功能优化提升提供了简单的框架，实施单位可以根据企业实际情况进行丰富改进，最终实现功能层面PDCA循环。
    
    
    （三）组织层面
    内部审计的独立性和权威性对内部审计质量管理效果有着重要的影响，因此，加强内部审计组织层面管理将发挥根本性的作用，是进行PDCA循环提升管理质量的关键环节。内部审计组织架构设置应合理保证内部审计的独立性和权威性，保证其职责的顺利履行，保证内部审计对企业的经济责任、经营行为和职能部门实施有效地控制和监督，这样才能为内部审计质量控制提供可靠的基础。表2提供了组织层面PDCA循环的步骤。
    本文构建的基于PDCA循环模式的审计质量管理体系包含多个层次的PDCA循环，从整体到局部均形成了螺旋上升的PDCA循环。该模式具有动态、集成的特点，首先是动态性，持续改进是该体系的本质属性，计划、目标与应对措施根据循环的不同阶段和不同层次上的循环需要不断做出动态调整；其次是集成化，PDCA循环模式建立在多层次PDCA模式基础上的质量管理体系，整体结构以及局部各组成要素之间形成集成优化组合，而且这种优化组合不断发展。同时，该模式能够满足多个层面管理的要求，还具有很强的操作性，各个单位可以根据实际情况，调整部分环节，丰富各循环阶段的具体内容，就可以应用到本单位的内部审计管理中，通过持续循环运作提升全面质量管理水平。
    五、结论与启示
    本文构建的内部审计质量控制多层次PDCA循环模式在项目、功能、组织三个层面形成了多层次循环的全面质量管理体系，具有动态性、集成化、综合性、实用性的特点。该体系针对性地解决了目前内部审计体系中存在的部分突出问题，该循环模式有效保证了内部审计质量管理体系的持续改进，实现内部审计质量管理水平螺旋阶梯式提升。因此，该体系的构建对内部审计质量管理具有较强的理论意义和现实意义。
    显然，由于内部审计质量管理水平受到企业外部宏观经济环境以及内部微观管理环境的影响，实现内部审计管理质量提升是一个长期、持续的过程，不能一蹴而就。因此，内部审计部门应坚持不懈优化质量控制环境，完善管理的主体及客体，丰富质量管理手段，建立并优化信息系统平台，提升内部审计人员综合素质，最终实现内部审计管理质量持续提升。^