关于新准则下合并报表对盈余公积问题的思考

　盈余公积抵销分析在合并财务报表的编制中，有关盈余公积的抵销一直是富有争议的问题。2009年度会计报表审计及2010年度专项审计过程中，经常有同行在讨论这个问题，也有人在网上查询过其他上市公司年报并确认有的上市公司母公司报表及合并会计报表中盈余公积相等，有的不等，且母公司长期股权投资存在成本法核算的子公司。本文试图从编制合并财务报表的目的和盈余公积的属性对这一问题进行初步分析。
　　一、合并会计报表对合并盈余公积的影响
　　公司法的要求只适用于法律主体，因为合并报表是一个经济主体，所以需要讨论该事项产生的影响。同时该情况也比较特殊，暂不作进一步深入讨论。非同一控制下企业合并在编制合并会计报表时进行以公允价值为基础对个别会计报表进行调整时，会对个别会计报表的净损益产生影响，说到经济主体与法律主体的问题，因为是站在合并报表的角度模拟调整子公司的会计报表，所以要模拟调整后的个别会计报表也要符合法律主体条件的，因此产生的净损益影响也要模拟在子公司立场上调整盈余公积，该部分调整应该视在子公司报表内进行调整，不是在合并报表中单独确认的。根据《企业会计准则讲解》合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》所规定的权益法进行调整。既然这个问题又被带回到《企业会计准则第2号—长期股权投资》所规定的程序上进行，那么即是该调整事项是当做正常的会计核算进行了，因为产生的净损益影响同时要调整盈余公积。
　　二、合并会计报表对盈余公积调整问题
　　1.长期股权投资核算方法和盈余公积的抵销与调整
　　根据新会计准则的规定，母公司对子公司长期股权投资的核算在个别财务报表上应采用成本法，编制合并财务报表时，可先调整为权益法，然后与子公司的所有者权益进行抵销。那么，将成本法调整为权益法时，是否需要相应地调整盈余公积的金额呢？由于母公司对子公司长期股权投资的核算在个别财务报表上采用成本法，子公司当年的净利润并没有在母公司个别财务报表中进行相应地确认，而编制合并财务报表时对子公司计提的盈余公积进行了全额抵销，这意味着子公司当年的净利润全部转入了合并未分配利润中。这种做法是否合理，仍然需要从编制合并财务报表的目的出发，前面的分析指出，子公司盈余公积的抵销不是因为母公司对子公司的长期股权投资采用权益法核算时已对确认的投资收益计提了相应的盈余公积，而是因为从经济主体的角度看，子公司被视为一个分支机构或分部，不应存在所有者权益项目。因此，子公司盈余公积的抵销同母公司对子公司投资所采用的核算方法无关。事实上，将子公司当年的净利润全部作为母公司的未分配利润，从经济主体角度看并无不妥，因为母公司可以随时通过清算或转让子公司来实现子公司的留存收益（包括盈余公积和未分配利润）。即使这样，仍应该考虑如下两个问题：
　　首先公司法是否认可母公司对子公司投资采用成本法，并在此基础上计提盈余公积。我国公司法并没有直接涉及这个问题，但公司法规定，公司财务会计报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门规定编制。这个问题实际上取决于会计准则规定。准则规定公司应当根据权益法下投资收益或基于合并净利润来计提盈余公积，那么调整为权益法时，同时调整盈余公积就是恰当的。不过根据经济主体合并净利润来计提盈余公积，缺乏法律依据，因为公司法只规范法律主体，不规范经济主体。由于权益法本质上也是从经济主体角度出发的，因此母公司从法律主体角度出发，根据成本法下来自子公司投资收益计提盈余公积最能体现公司法意图。
　　其次在母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算时，编制合并财务报表时既可以在成本法下直接编制，也可以先调整为权益法然后再编制。调整为权益法时，如果根据调整的投资收益相应地调整盈余公积，而在成本法下直接编制不作类似调整，将导致两者编制结果不完全一样，这可能会导致仅仅因为合并方法或程序不同而使合并财务报表存在差异，而差异主要表现为盈余公积计提上（除非成本法下直接编制时根据合并净利润对盈余公积进行调整）。
　　2.调整与抵销分录和盈余公积的抵销与调整
　　在购买法下，编制合并财务报表时，需要将购买日子公司净资产账面价值调整为公允价值，并以此为基础计算合并净利润。编制调整分录涉及损益时，是否需要相应地调整盈余公积呢？比如在购买日，子公司存在一项固定资产，其账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产尚可使用20年，不考虑净残值。则编制合并财务报表时，每年需要调增管理费用5万元，在这种情况下，是否需要相应地调减盈余公积呢？这仍然需要从编制合并财务报表的目的和盈余公积的属性进行分析。调整分录是母公司编制合并财务报表时从经济主体角度考虑而编制的，盈余公积则是从法律主体角度考虑来计提的。编制合并财务报表时无需从法律主体角度来考虑。由于调整分录结果既不会反映在母公司报表上，也不会反映在子公司报表上，而只反映在合并工作底稿上，因此对调整损益计提盈余公积同样缺乏法律依据。特别是这种调整并不能提高合并财务报表信息的决策有用性。同理可对抵销分录作类似分析。
　　3.连续编制合并财务报表中盈余公积的抵销与调整
　　由于合并财务报表是根据母公司和子公司个别财务报表编制的，上年编制合并抵销分录的抵销结果并没有反映在母子公司的个别财务报表上，因此连续编制合并财务报表时，需要首先对年初未分配利润等报表项目进行调整。通常上年调整和抵销分录中涉及损益和利润分配事项的，均应调整年初未分配利润。问题是调整年初未分配利润时是否应相应地调整盈余公积？这需要结合上年调整和抵销结果进行考虑。因为本年对年初未分配利润及相应项目的调整主要是为了使根据本年个别财务报表编制的合并财务报表年初数同上年合并财务报表的年末数一致（假定不考虑会计政策变更和前期差错更正）。因此，如果上年编制调整和抵销分录时，没有相应地调整盈余公积，那么本年对年初未分配利润进行调整时，自然不应对盈余公积进行调整。根据分析可知，调整和抵销分录是从经济主体的角度来编制的，而盈余公积属于法律主体概念，编制调整和抵销分录涉及损益的，无需相应地调整盈余公积。因此，连续编制合并财务报表时，调整年初未分配利润时无需对盈余公积进行调整。

　4.对购并子公司盈余公积的调整
　　母公司通过购买股权而增加的子公司，往往在购并时已存在累计盈余公积，这部分盈余公积在购并时按股权比例被母公司购买，未形成母公司的投资收益，也未计入未分配利润。因而编制购并当年合并会计报表时，不需要调整已为母公司购买的子公司盈余公积，调整金额=母公司当年确认的投资收益×子公司当年提取盈余公积/子公司当年净利润。
　　5.对于减少子公司所提盈余公积的处理
　　年度内减少的子公司退出合并会计报表范围时，当年合并会计报表“盈余公积”的年初数内，还含有该子公司累计提取的盈余公积中属于母公司的份额（即以前年度合并盈余公积的调整数），随着该子公司股权出售转让或清算，这部分属于母公司收益已经变现，企业集团因重复计提盈余公积而导致未分配利润虚增因素已不存在，以前年度为了消除未分配利润虚增因素而调整合并盈余公积的金额应调回未分配利润。
　　6.对子公司当年度盈余公积转增资本的处理
　　如果子公司当年度用盈余公积转增了资本，就会减少累计盈余公积。如果仍按照上述计算方法调整，调整的期初未分配利润和“提取盈余公积”之和会大于子公司期末盈余公积中属于母公司份额。无疑这个结果是对的。因为子公司将盈余公积转为资本仅是资本形式的转化，并未脱离资本积累范畴，其功能、性质和作用并未起到实质性变化。因此应该继续调整。调整后的结果就等于子公司期末盈余公积加上已经转为实收资本的合计数乘以母公司的股权比例。以后年度，在调整期初盈余公积时，应按子公司期初盈余公积加上累计转为实收资本的合计数乘以母公司股权比例作为调整期初未分配利润的数额。
　　7.购并时子公司净资产中含有的盈余公积的处理
　　如果母公司通过购并取得子公司，则子公司中很可能已含有盈余公积。这部分被购并的盈余公积中虽然有母公司的份额，但未形成母公司的投资收益，没有存在于合并净利润中，不形成集团盈余公积。因此对这部分盈余公积进行调整显然是不合理的。合并报表时购并形成的子公司盈余公积应予抵销，不予调整。因此调整后盈余公积将与期末子公司盈余公积乘以母公司股权比例数额相差购并盈余公积那一块。当子公司用盈余公积补亏时，则一般情况下的计算结果仍然适用。因为用盈余公积补亏，实质上就等于将盈余公积又转回至未分配利润中去。可以将补亏的盈余公积视作本年提取盈余公积的减少数（或负提取），然后按常规进行抵销和调整就可以了。
　　三、结论
　　综上所述，笔者认为具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则（合并会计报表征求意见稿）的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分（而不是按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的余额）作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。
　　当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为负数，且母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目只列示子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额。具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则合并会计报表《征求意见稿》的有关规定作抵销处理外，还应该按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”；当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为负数，但母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额和母公司提取的盈余公积两者较大的一个。具体作抵销处理时，如果前者金额较大，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表征求意见稿》的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中，母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。如果后者较大，则按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表征求意见稿》的有关规定作抵销处理即可。
　　参考文献：
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