同一立项是否允许合并计算土地增的税务计算方

十堰宏城房地产开发公司开发“东方明珠”项目，项目一期为1#、2#、3#号楼，在同一时间开发。在该开发项目中，既有普通住房，又有非普通住房，还有商铺等不同类型的房地产。2011年该开发项目达到土地增值税清算的条件。在土地增值税清算时，对不同类型房地产是合并计算增值额，还是分别计算增值额的问题上，征纳双方产生严重分歧。
    主管税务机关认为：同一立项中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，应当分别计算增值额、增值率，并分别计算缴纳土地增值税。其理由是：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。以及《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发[2009]91号)第十七条还特别提醒，土地增值税清算时应审查不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。并且《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)明确规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税；住宅中的普通住宅和非普通住宅应分别核算增值额，计算缴纳土地增值税；其他开发产品类中的商网、商铺、车库、附助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税；为鼓励经济适用房的建设，凡按经济适用房项目立项的，如开发产品中有非经济适用房产品，可将经济适用房与非经济适用房产品合并核算增值额，计算缴纳土地增值税。由此，主管税务机关认为：同一立项在同一时间开发的，除了经济适用房可以合并计算增值额外，其余均应当区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额、增值率，分别计算缴纳土地增值税，并且对分别核算增值额出现的负增值不得相互抵减。十堰宏城房地产开发公司“东方明珠”项目按照土地增值税分别计算的结果，应缴纳土地增值税1200万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应补缴土地增值税1070万元。
    十堰宏城房地产开发公司认为：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”“东方明珠”项目属于在同一时期开发的项目，所以，土地增值税清算应当是以“东方明珠”为一个清算单位，而不论该开发项目中是开发的普通住房，还是非普通住房，还是非住房，只要是同属于一个立项，且在同一时间开发的，就应当以该项目实现的增值部分计算缴纳土地增值税。并且《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条规定：“对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。”本公司主动放弃享受普通住房的土地增值税优惠政策，实行合并计算土地增值税应当合情、合理、合法。与企业所得税规定一样，既然企业所得税是以一个年度实现的应纳税所得额为计税依据，税务机关绝不可以因纳税人一个年度中的某一月份实现的所得计算征收企业所得税，而对同一年度其他月份的亏损，就不能从同一年度的其他月份中抵减。由此，十堰宏城房地产开发公司认为，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应当可以选择合并计算土地增值税，即便是分别核算，分别核算后出现的负增值应当允许从正增值中抵减，以抵减后的余额为增值额计算缴纳土地增值税。“东方明珠”项目合并计算的结果应缴纳土地增值税67万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应退土地增值税63万元。
    从征纳双方各自对土地增值税计算来看，同一清算单位，是分别计算还是合并计算土地增值税，其结果是截然不同：合并计算应当退税63万元；分别计算，应当补缴土地增值税1070万元。期间产生如此之大差异的主要原因是，该项目的住房基本上是在2009年以前销售，当时的商品房市场比较低迷，住房销售价格普遍比较低，而商铺等非住房的销售价格远远高于住房。按照土地增值税政策的规定，住房与非住房的开发成本的扣除是均衡的，这样一来，住房与非住房的单位面积扣除成本是一致的。虽然住房销售价格并未低于开发成本价，但考虑到房地产企业还应当征收一道企业所得税，所以，土地增值税政策规定，从事房地产开发的企业不仅可以全额扣除开发成本，并且还可以按开发成本加计扣除20%。该项目住房在享受加计扣除之后就出现了负增值；而商铺等非住房价格高，相应非住房增值额就大，土地增值税实行的是超率累进税率，分别核算后，大大提高了非住房的适用税率，在住房的负增值又不能抵减非住房的正增值的情况下，土地增值税的计算结果必然走向两个极端。十堰宏城房地产开发公司之所以主动放弃普通住房的土地增值税优惠而选择合并计算，其真正的目的也就在于：将住房的负增值通过合并计算，以抵减非住房的增值部分，从而最终降低土地增值税的税负。同一立项中的普通住房、非普通住房、非住房是否必须分别计算土地增值税？分别核算之后出现的负增值是否可以相互抵减？笔者结合有关土地增值税政策谈谈个人的观点。
    一、土地增值税的计税依据
    土地增值税是以增值额作为计税依据，而确定土地增值税清算单位是土地增值税计税依据的基础。在土地增值税清算单位的确认上，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为单位计算。该规定在具体实践中显然难以操作，因为以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为清算单位，完全依赖于纳税人的会计核算，而会计核算并非完全是按照立项来确定成本核算对象，以纳税人确定的会计核算对象，不仅土地增值税清算单位的口径难以统一，同时很容易被企业借此规避土地增值税。为了统一土地增值税政策，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定， 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目作为清算单位，但对于同一开发项目实行分期开发的，以分期开发的项目为清算单位。该清算单位确认的政策一直沿用至今。也就是说，土地增值税应当是对一个清算单位是否有增值来计算缴纳土地增值税。而并非是就一个清算单位中的某一部分是否有增值来计算缴纳土地增值税。
    二、普通标准住宅与其他房地产分别核算的政策来源及其立法意图
    《土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。而在实践中，纳税人在一个开发项目中难免会出现既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的情况。为此，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条明确规定，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。规定“应分别核算增值额”，并未规定分别计算土地增值税。并且财税[1995]48号文件同时还特别强调，纳税人不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。这也是税收优惠政策的一种惯例，比如企业所得税法规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以，出台该文件的目的，是为了解决实践中纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发如何落实普通住房优惠政策的问题。而并非是要将普通标准住宅和其他房地产单独拿出来计算缴纳土地增值税。税收优惠政策是作为纳税人的一个选项，是否选择享受这一税收优惠是纳税人的一种权利，而并非是税务机关强制纳税人必须享受这一税收优惠。况且在本案例中，纳税人在分别核算之后，不仅不能达到享受普通住房的税收优惠目的，相反将土地增值税政策规定的本来应当允许扣除的项目不能得到充分的扣除。
    就该个案来说，就彰显出该优惠政策并不是一项税收优惠，相反成为对纳税人的一种惩罚，这显然不是立法的初衷。虽然国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件中均规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应当分别计算，但不分别核算或不能准确核算增值额的怎么办？确没有了下文。但国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件的政策依据应当是来自于同一文件：财税[1995]48号文。虽然“后法”在表述时省略了“先法”的后半句“不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定”，但并非意味着“后法”将财税[1995]48号中的后半句的规定予以否定，并且也无文件明确将财税[1995]48号予以废止。既然没有废止，就应当合法有效。
    三、同一立项的非住房是否应当单独计算土地增值税
    鄂地税发([2008]211号)规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，应按普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额，并按分别核算后的增值额与规定的适用税率计算缴纳土地增值税。从该规定来看，由于分别核算在具体的计算方法上，与单独的土地增值税清算单位一样，是按照收入扣除允许扣除项目后的余额计算缴纳土地增值税。所以，按照湖北省的规定，不论是理论上、形式上、实质上，还是从计算过程来看，不折不扣的将非住房单独作为一个清算单位对待，完全违背了国税发[2006]187号“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”的规定。一个简单的数学道理：1-1应当是等于零，而不可能等于1。就开发的商住一体楼来说，上面的住房部分以收入扣除允许扣除项目后负增值额1000万，而下面的商铺等非住房以收入扣除允许扣除项目后正增值额1000万，难道能说这个项目的房地产开发商赚了1000万吗？显然不符合情理。土地增值税是对增值部分征收，没有增值相应就不应当征收土地增值税。并且国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件以及相关土地增值税清算表述，也仅是将土地增值 北京写作论文网税清算区分“普通标准住宅”与“其他商品房”两类，而“其他商品房”包含了非普通标准住宅与非住房。其中并没有要求要将“其他商品房”中的非住房再独立出来单独计算土地增值税，土地增值税是以立项为清算单位，一个清算单位中的非住房并不是土地增值税的清算单位。
    结合上述分析，笔者认为：第一，同一清算单位中有普通住宅、非普通住宅或非住宅的，纳税人可以选择按普通标准住宅和其他商品房两类分别核算，对普通住宅分别核算后的增值率未超过20%的免征土地增值税。纳税人也可以直接选择合并计算土地增值税。第二，开发项目中同时包含普通住宅和其他商品房的分别核算，并非是要求在会计处理上要分别核算，而是在计算土地增值税时应当分别计算。即应分别计算普通住宅和其他商品房收入及扣除项目。在普通住宅和其他商品房扣除项目的分摊上，应当参照《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，即可按占地面积计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。第三，土地增值税清算中，不同清算单位出现的负增值当然是不能相互抵减，但同一立项且在同一时间开发的，应当是作为一个土地增值税清算单位计算土地增值税，但对一个清算单位中包含有普通住宅及其他商品房的，并且纳税人对普通住宅分别核算土地增值额的，如果普通住宅的增值额为负增值，则可以冲减同一清算单位其他商品房的增值额。另外，如果普通住宅的增值率超过扣除项目金额20%的，应当与其他商品房一并合并计算土地增值税。^