薪酬激励的税收筹划方法的灵活性分析

 一、工资薪金的筹划方法与技巧
    企业工资薪金筹划主要涉及企业内部职工的个人所得税中的工资、薪金及劳务报酬的课税。虽然这些个人所得税是由个人自己负担的，但如果企业能够进行精心的筹划，不但对职工有利，而且对企业也会产生有利的影响。
    (一)为职工提供福利性支出
    企业可以采用非货币支付办法，提高职工公共福利支出，例如免费为职工提供宿舍(公寓)；免费提供交通便利；提供职工免费用餐；社会保险、教育福利、外出学习考察等。企业替员工个人支付这些支出，企业可以把这些支出作为费用税前列支，加大企业所得税的扣除力度，个人在实际工资水平未下降的情况下，减少了应由个人负担的税款，可谓一举两得。
    [案例1]：小王每月从单位获得薪金10000元，但是由于单位不能提供住房，不得不每月花费1000元在外面租房居住，同时由于单位没有班车，每月上下班的交通费用为200元。则小王应缴纳的个人所得税为：(10000-3500)×20%-555=745(元)
    如果单位为小王提供宿舍，并且在宿舍与单位之间开班车，同时小王每月的工资调整为8800元，则小王每月应纳的个人所得税为：(8800-3500)×20%-555=505(元)
    这样小王每月可以少交个人所得税240元(745元-505元)。
    (二)均衡发放工资和奖金
    奖金属于工资的范畴，也应按工资薪金所得适用七级超额累进税率由单位代扣代缴个人所得税。但是企业是按月份发放奖金，还是按季度、半年或全年发放奖金，在缴纳个人所得税时所适用的政策是明显不同的。具体操作时，企业可以将奖金进行细化，拿出一些奖金按月发放，留一些奖金按季考核发放，最后再保留一部分奖金用于“拉差距”在年终发放。这样，从总体上说，税负就会获得减轻。
    此外，对于采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业企业而言，有一定的生产经营周期性，这些企业的职工工资薪金应按照按月预缴、年终按12个月平均并计算实际应缴纳的税款、多退少补的方式扣缴职工的个人所得税，以降低职工的税负；对于其他从事季节性生产的企业而言，要注意调整职工工资薪金的发放数额，避免由于各月工资薪金差额过大而增加税负。
    (三)工资薪金和劳务报酬的转化
    由于工资薪金与劳务报酬适用不同的计税方法和税率，所以合理安排工资薪金所得和劳务报酬可以实现节税。
    工资、薪金所得与劳务报酬所得都属于劳动所得。对于劳务报酬所得，税法规定，每次收入不超过4000元的减除800元费用、每次收入4000元以上的减除20%的费用作为应纳税所得额，适用20%的比例税率，一次收入畸高的，实行加成征收，劳务报酬实际上相当于适用20%、30%、40%的超额累进税率。可见工资、薪金所得与劳务报酬所得的税负是不相同的，实现二者的转化在一定程度上可起到降低税负的作用。
    [案例2]：协和医院欲聘用一知名专家为主任医师，双方商定每月的报酬为30000元。在签订合同时，面临两种选择：存在雇佣关系的劳动合同和不存在雇佣关系的合同。
    方案一：签订存在雇佣关系的劳动合同
    如果签订存在雇佣关系的劳动合同，则该主任医师每月30000元收入，按工资、薪金所得项目征税。
    应纳税额=(30000-3500)×25%-1005=5620(元)
    方案二：签订不存在雇佣关系的合同
    如果该主任医师与医院不存在雇佣关系，只是一名兼职的工作人员，则其30000元收入应该按照劳务报酬所得纳税。
    应纳税额=30000×(1-20%)×30%-2000=5200(元)
    方案二比方案一少纳税420元(5620元-5200元)。
    二、劳务报酬的税收筹划方法与技巧
    随着经济发展，个人收入的来源和形式日趋多样化。一些公民在取得固定收入的同时，还利用掌握的知识，取得合法的劳务报酬收入。如果采用分次领取劳务报酬的办法，就可以合法节税。
    [案例3]：王先生7～9月取得同一项目劳务收入60000元。有以下税收筹划方案：
    (1)一次性申报纳税。王先生9月底将60000元收入一次领取。税法规定，劳务报酬所得按收入减除20%的费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。如果一次应税劳务报酬所得超过20000元，20000元至50000元的部分加征5成的应纳税额。则：
    应纳税所得额为：60000×(1-20%)=48000(元)
    未加成应纳税额为：48000×20%=9600(元)
    加成部分应纳税额为：(48000-20000)×20%×50%=2800元
    应纳税额合计为：9600+2800=12400(元)
    其所获得的净收益为：60000-12400=47600(元)
    若采用速算扣除法，则：应纳个人所得税额48000×30%-2000=12400(元)
    (2)分次申报纳税。税法规定，属于一次收入的，以取得该项收入为一次，属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。如果支付间隔超过1个月，按每次收入额扣除法定费用后计算应纳税所得额，而间隔期不超过1个月，则合并为一次扣除法定费用后计算应纳税所得额。所以纳税人在提供劳务时，合理安排纳税时间内每月收取劳务报酬的数量，可以多次抵扣法定的定额(定率)费用，减少每月的应纳税所得额，避免适用较高的税率，使自己的净收益增加。
    王先生可以同支付报酬方约定，60000元收入分三次领取，每月领取一次，每次20000元，则王先生应缴纳个人所得税为：20000×(1-20%)×20%×3=9600(元)
    净收益为：60000-9600=50400(元)
    三、全年一次性奖金的税收筹划方法与技巧
    (一)年终一次性奖金的税收政策
    1.基本政策
    全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。
    纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴，其计算步骤如下：
    步骤一：先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
    步骤二：如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
    步骤三：将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述办法确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
    (1)如果雇员当月工资 薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
    应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
    (2)如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
    应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数
    需要注意的是，采用上述计税办法，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税，即维持现有的计税办法。
    2.涉及一次性奖金为不包含个人所得税的净额时的处理方法
    (1)当个人当月工资薪金所得高于(或等于)规定费用扣除额时，个人所得税的计算公式如下：
    第一步：找出适用的税率与速算扣除数
    按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；
    第二步：将不含税所得换算为含税所得
    含税的全年一次性奖金收入=(不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A)÷(1-适用税率A)；
    第三步：计算应缴个人所得税税款
    按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；
    应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。
    [案例4]：小刘在振华公司取 北京写作论文网得不含税全年一次性奖金为24000元。
    第一，将不含税全年一次性奖金换算成含税奖金，即以24000元除以12个月后的2000元为商数，不含税所得的税率为10%，速算扣除数105，换算成含税的全年一次性奖金为[(24000-105)÷(1-10%)]=26550(元)。
    第二，确定含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数，即将含税的全年一次性奖金除以12个月后的2212.5元(26550÷12)为商数，确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。
    第三，计算应纳税额，应纳税额=26550×10%-105=2550(元)
    (2)当个人取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资薪金所得低于规定费用扣除额时，应先将不含税全年一次性奖金减去当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后，再按照上述办法处理。
    [案例5]：小刘在振华公司取得不含税全年一次性奖金为24000元，当月工资薪金收入为3100元，税法规定的费用扣除额为3500元。
    第一，将不含税全年一次性奖金换算成含税奖金，即以24000元减去当月工资薪金所得与费用扣除额的差额400元，不含税所得的税率10%，速算扣除数105，换算成含税的全年一次性奖金为：[(24000-400)-105]÷(1-10%)=26105.56(元)。
    第二，确定含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数，即将含税的全年一次性奖金除以12个月后的2175.46元(26105.56÷12)为商数，确定适用税率为10%，速算扣除数为105元。
    第三，计算应纳税额，应纳税额=26105.56×10%105=2505.56(元)。
    (二)全年一次性奖金政策的“税收陷阱”
    全年一次性奖金计税政策采用简易计税办法，与工资薪金的七级超额累进税率计税办法有很大差异。在某些奖金区间内，可能会出现税前奖金多，而纳税人实际获得的税后奖金反而少的情况。称之为年终奖金政策“无效区间”，或称“不合理区间”。企业及相关单位在发放年终奖金时，应尽量避免将税前年终奖金的金额定在所谓“无效区间”内。
    通过测算，“无效区间”包括六段，这里给出对应于3%～25%的前四段无效区间：18001元～19283.33元、54001元～60187.5元、108001元～114600元、420001元～447500元。
    (三)月薪与全年一次性奖金的最佳组合
    对于员工拿到的工资薪金总额，可以合理安排月薪和全年一次性奖金的分配比例，使得工资薪金总额缴纳最少的个人所得税。
    [案例6]：某股份公司总经理税前收入24万元(不含三险一金)，如何使个人所得税支出最小化？
    请比较分析以下三个方案：
    方案一：按月平均发放
    方案二：每月9000元，剩余作为年终奖
    方案三：每月12500元，剩余作为年终奖
    分析：
    方案一：按月平均发放
    应纳税额=[(240000/12-3500)×25%-1005]×12=37440(元)
    方案二：每月9000元，年终奖132000元
    应纳税额=[(9000-3500)×20%-555]×12+(132000×25%-1005)=38535(元)
    方案三：每月12500元，年终奖90000元
    应纳税额=[(12500-3500)×20%-555]×12+(90000×20%-555)=32385(元)
    从以上分析可知，方案三纳税额最小。
    四、股票期权的税收筹划
    (一)股票期权激励的税收政策
    股票期权是企业授予员工的一种权利，持有人可以在规定的时间内以股票期权的“施权价”购买本公司股票，这个过程叫做“行权”。行权之前，股票期权持有人没有任何现金收益；行权之后，个人收益为“施权价”与行权日市价之间的差价。
    1.股票期权行权时的计税方法
    员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
    因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
    员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：
    股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量
    对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：
    应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数
    上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数对照工资、薪金个人所得税税率表确定(即 九级超额累进税率)。
    2.股票期权行权后转让时的计税方法
    员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税，即：
    此时的财产转让所得=(每股转让价格-行权股票的每股市场价)×股票数量
    这部分所得理应作为财产转让所得征税，但是鉴于目前对个人投资者在二级市场上买卖境内上市公司流通股的所得暂不征收个人所得税，因此如果行权所获得的股权是流通股，则其通过二级市场的转让所得暂免征收个人所得税；但如果是场外交易或者非流通股、境外上市公司股票的交易，就应当作为财产转让所得征收个人所得税。
    若员工不转让其持有的股权，则每年因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
    [案例7]：某境内上市公司规定，公司员工只要工作满20个月，可享受股票期权奖励。小王2009年12月21日进入该公司， 北京写作论文网11年8月21日满20个月，8月底公司同意他以每股8元的施权价购买公司股票1万股，当日该股票市场价是每股14元。
    如果小王当天就把该股票转让，可获得6万元，由于公司发展未来看好，小王想留着该股票，10月18日他将其中的一半股票以每股16元的市价卖出。小王每月的工资为5000元。请问，小王应该如何纳税？
    分析可知，小王8月份工资应纳税额=(5000-2000)×15%-25=325(元)
    8月份行权时应纳税额=｛[(14-8)×10000÷12]×15%-125｝×125=7500(元)
    8月份申报缴纳个人所得税=325+7500=7825(元)
    10月份出售一半股票，按税法规定免征个人所得税。
    (二)股票期权的税收筹划空间
    利用股票期权激励，可以实现企业节税。下面我们分析股票期权的税收筹划空间：
    1.股票期权能起到推迟纳税的作用
    税法规定，企业对其职工的以现金结算的股份支付，应在实际行权时确认费用，并准予在计算应纳税所得额时扣除；而企业对其职工的以权益结算的股份支付，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。
    2.控制行权日股票价格已降低税收负担
    在行权日，尽量控制股价以降低税收负担。股票价格随着证券市场行情而波动，因此，恰当选择行权日期，尽可能缩小行权价与行权日该种股票市价之间的差距，就可以降低税收负担。
    高层管理人员可以选择或决定行权日的股票价格，因为高管人员是企业内部股票期权政策的制定者和执行者，掌握大量的信息，对上市公司的股票价格走势较为了解，一定程度上也在影响着股票价格的走势。
    3.控制工资薪金、财产转让所得和股息、红利所得的整体税负
    由于股票期权要涉及工资薪金、财产转让和股息、红利所得这三类不同类型的所得，因此如何使这三项应纳个人所得税额的总和最小化就是税收筹划应关注的关键问题。通常可以不考虑期权行使后的股息、红利所得，因为对于持股比例不高的一般股东而言，很难对企业的利润分配政策和实务施加足够大的影响，因而这方面的筹划空间很小，主要还是关注行权时的工资薪金的应纳所得税款和再转让时的“财产转让所得”的应纳所得税款的合计数如何才能达到最小化。^