资源税暂行条例主要变化的特征和策略分析

    国务院总理温家宝近日签署国务院令，公布国务院关于修改《资源税暂行条例》(以下简称新《条例》)、《对外合作开采海洋石油资源条例》和《对外合作开采陆上石油资源条例》的决定。修改决定已于2011年11月1日起施行(上述文件由中国政府网2011年10月10日发布)。现结合《财政部 国家税务总局关于印发〈新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定〉的通知》财税[2010]54号(以下简称《改革规定》)，就修订后《资源税暂行条例》、《对外合作开采海洋石油资源条例》及《对外合作开采陆上石油资源条例》主要变化及特别注意事项进行归纳提示。
    一、主要变化
    变化一：有关纳税人及其范围表述有变化
    原《条例》规定，在中华人民共和国境内开采本条例规定的矿产品或者生产盐(以下简称开采或者生产应税产品)的单位和个人，为资源税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳资源税。新《条例》修改为，在中华人民共和国领域及管辖海域开采本条例规定的矿产品或者生产盐(以下称开采或者生产应税产品)的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本条例缴纳资源税。
    这次修改新《条例》的同时，对《对外合作开采海洋石油资源条例》和《对外合作开采陆上石油资源条例》两个对外合作开采石油资源的条例作了相应修改，修改决定施行之日(2011年11月1日)起，对外合作开采海洋和陆上油气资源不再缴纳矿区使用费，统一依法缴纳资源税。新《条例》将“在中华人民共和国境内”修改为“在中华人民共和国领域及管辖海域”，相比以前的规定在中国境内要更加具体，更具有可操作性。
    变化二：原油、天然气率先从价定率计征
    这次对资源税暂行条例的修改，重点调整了油气资源税的计征办法和税率。按照1993年制定的资源税暂行条例的规定，原油、天然气等资源税按照“从量定额”的办法计征。新《条例》规定，原油、天然气税率均为5%至10%。将原油天然气资源税由“从量定额”改为“从价定率”，即按照应纳税资源产品的销售收入乘以规定的比例税率计征。
    对于原油、天然气开采企业来说，实行新计征方式后税收将与资源价格变化挂钩，需缴纳的资源税计算方式为：应纳税额=销售额×税率，因此要特别注意应税销售额的确定。而从去年6月1日开始执行《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》中规定上述公式中销售额，按照《增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定确定。而新《资源税实施细则》进一步明确，即销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的增值税销项税额。销售额以人民币计算。纳税人以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率计算方法，确定后1年内不得变更。其中价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。但下列项目不包括在内：向购买方收取的销项税额；受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；同时符合以下条件的代垫运费：1、承运部门的运费发票开具给购货方的；2、纳税人将该项发票转交给购货方的；同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3、所收款项全额上缴财政。
    [例1]假设某石油开采企业2011年10、11月份各开采原油30万吨，并在开采当月全部外销，每吨售价均为4500元。假设该企业从量计征的适用原油资源税税率为30元/吨，实行从价计征适用原油资源税税率为6%。解析：该企业10月份实行从量计征方式，则当月应缴纳的资源税=20×30=600万元；11月份实行从价计征方式，则该企业11月份应缴纳的资源税=20×4500×6%=5400万元。即在同样数量和同样价格情况下，企业从价计征比从量计征多缴纳资源税4800(5400-600)万元。
    另外，此次新《条例》的修改将焦煤和稀土矿分别在煤炭资源和有色金属原矿资源中单列，相应提高了这两种重要稀缺资源的税额标准。其中，焦煤税率为每吨8元至20元，稀土矿税率为每吨0.4元至60元。对其他煤炭资源和有色金属原矿的资源税税额标准则未作调整。具体变化详见表一(新旧资源税税目对比表)。
    变化三：具体适用税率的确定分两种情形
    原《条例》规定，纳税人具体适用的税额，由财政部商国务院有关部门，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况，在规定的税额幅度内确定。新《条例》修改为“纳税人具体适用的税率，在本条例所附《资源税税目税率表》规定的税率幅度内，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部商国务院有关部门确定；财政部未列举名称且未确定具体适用税率的其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定，报财政部和国家税务总局备案。”特别要注意的是，《条例》增加了省、自治区、直辖市人民政府确定具体适用税率的部分权限，但其确定时须报财政部和国家税务总局备案。
    值得注意的是，新《资源税实施细则》进一步明确，对于划分资源等级的应税产品，其《几个主要品种的矿山资源等级表》中未列举名称的纳税人适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照《资源税税目税率明细表》和《几个主要品种的矿山资源等级表》中确定的邻近矿山或者资源状况、开采条件相近矿山的税率标准，在浮动30%的幅度内核定，并报财政部和国家税务总局备案。
    而且，对外合作开采石油开征资源税。按照分别于1982年1月和1993年10月制定并公布施行的《对外合作开采海洋石油资源条例》和《对外合作开采陆上石油资源条例》以及国务院有关规定，对外合作开采海洋石油、陆上石油资源，应缴纳矿区使用费，暂不征收资源税。为统一各类油气企业资源税费制度，公平税负，在这 次修改资源税暂行条例的同时，对上述两个对外合作开采石油资源的条例作了相应修改，删去了其中关于缴纳矿区使用费的规定，明确自修改决定施行之日(2011年11月1日)起，对外合作开采海洋和陆上油气资源不再缴纳矿区使用费，统一依法缴纳资源税。同时，为保持政策连续性，在修改两个条例的决定中明确，在条例修改前已依法订立的对外合作开采合同，在已约定的合同有效期内，继续依照当时的国家有关规定缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后，依法缴纳资源税。
    变化四：相关条款顺序及内容有大变动
    一是将原条例第四条作为第五条，修改为：“纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。”
    二是将原条例第五条、第六条合并作为第四条，修改为：“资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算。”
    三是增加一条，作为第六条：“纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照本条例缴纳资源税。”
    同时，新《条例》将第八条中的“课税数量”修改为“销售额或者销售数量”；第十五条修改为：“本条例实施办法由财政部和国家税务总局制定。”原条例第十五条规定为“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。”
    
    二、注意事项
    事项一：享受税收减免注意其特别政策规定
    新《条例》规定，纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照本规定缴纳资源税。有下列情形之一的，减征或者免征资源税：(一)开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。(二)纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。(三)国务院规定的其他减税、免税项目。《改革规定》将稠油、高凝油、高含硫天然气和三次采油也列入了减免资源税的范围。明确有3种情形企业可减免资源税。其中，油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气，免征资源税。稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40%。此外，三次采油资源税减征30%。
    但是，享受税收减免注意其特别政策规定。一是《改革规定》取消了过去对原油开采过程中加热、修井用油免征资源税的规定，而改为：纳税人开采的原油、天然气，自用于连续生产原油、天然气的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照规定计算缴纳资源税。二是适用减征情形的资源有范围限定。《改革规定》明确：稠油，是指地层原油粘度大于或等于50毫帕/秒或原油密度大于或等于0.92克/立方厘米的原油。高凝油，是指凝固点大于40℃的原油。高含硫天然气，是指硫化氢含量大于或等于30克/立方米的天然气。三次采油，是指二次采油后继续以聚合物驱、三元复合驱、泡沫驱、二氧化碳驱、微生物驱等方式进行采油。而且，上述所列项目的标准或条件如需要调整，由财政部、国家税务总局根据国家有关规定标准及实际情况的变化作出调整。应特别注意的是，根据资源税暂行条例及其细则规定，人造石油和煤矿生产的天然气不征收资源税；纳税人的减税、免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税。
    [例2]假设某石油开采企业2011年11月开采原油20万吨，其中用于加热、修井的原油1万吨，其余原油全部以每吨4500元价格销售。另外三次采油开采原油10万吨，以每吨售价4500元全部外销。解析：开采原油过程中用于加热、修井的属于自用于连续生产原油，不缴纳资源税；三次采油资源税减征30%，即按标准税额的70%征税。则该企业当月应缴纳的资源税=(20-1)×4500×5%+10×4500×5%×(1-30%)=4275+1575=5850(万元)。
    事项二：存在两种减征情形时不能叠加适用
    《改革规定》规定，纳税人开采的原油、天然气，同时符合对开采稠油、高凝油、高含硫天然气和三次采油规定的减税情形的，纳税人只能选择其中一款执行，不能叠加适用。也就是说，如果纳税人三次采油中开采的稠油、高凝油、高含硫天然气，只能选择其中一种减征方式，即要么选择减征30%，要么选择减征40%的计算方式，不能同时适用在减征30%的基础上再减征40%的税收优惠。
    而为便于征管，《改革规定》规定同时存在上述减税情形纳税人按以下办法计征资源税：根据纳税人以前年度符合本规定第六条规定的减税条件的油气产品销售额占其全部油气产品总销售额的比例，确定其资源税综合减征率及实际征收率，计算资源税应纳税额。计算公式为：综合减征率=∑(减税项目销售额×减征幅度×5%)÷总销售额，实际征收率=5%-综合减征率，应纳税额=总销售额×实际征收率。
    [例3]假设某石油开采企业上年度三次采油开采稠油20万吨、高含硫天然气100万立方米，普通原油20万吨，全部对外销售。其中原油销售价格为4500元/吨，天然气销售价格为1000元/立方米。解析：该企业总销售额=原油销售额+天然气销售额=(20+20)×4500+100×1000=180000+100000=280000万元。综合减征率=∑(减税项目销售额×减征幅度×5%)÷总销售额=(20×4500×40%+100×1000×40%+20×4500×30%)×5%÷280000=1.84%，实际征收率=5%-1.84%=3.16%，则应缴纳的资源税=280000×3.16%=8848(万元)。
    因为许多油气田公司都是跨省、跨地区作业，加之三次采油等减税项目与常规采油的划分专业、技术性强，基层税务机关对各种油气减免税项目的情况及数量变动掌握和核实难度较大。新《条例》及其细则未就全国资源税改革后如何计算划拨资源税及涉及税收减免如何处理问题进行明确。但我们可以参考新疆资源税改革相关操作方式。即《改革规定》制定了相应的实际征收率表，纳税人具体的综合减征率和实际征收率暂按本规定所附《新疆区内各油气田原油天然气资源税实际征收率表》(见表 二)执行。这必将有效减少纳税人和基层税务部门的工作量，提高征管效率，便于油气资源税相关项目减税政策的落实。而且，《改革规定》明确，综合减征率和实际征收率由财政部和国家税务总局确定，并根据原油、天然气产品结构的实际变化情况每年进行调整，这说明上述问题在后续政策文件中将及时得到明确。
    [例4]假设某石油开采企业2011年12月外销稠油和普通原油25万吨，全部对外销售，销售价格为4500元/吨。该企业适用综合减征率为0.37%，实际征收率为4.63%，则该企业2011年12月份应纳税额=总销售额×实际征收率=25×4000×4.63%=4630万元。
    事项三：纳税义务发生时间基本执行原规定
    
    对比新旧《条例》及其实施细则，除文字表述有所修改外，资源税纳税义务发生时间、纳税地点、纳税期限、征收管理等基本执行原有规定。其中：
    纳税义务发生时间。纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天；纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；自产自用应税产品，纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天。扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。
    纳税期限。纳税人的纳税期限为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月税款。
    纳税地点。纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市税务机关决定。
    在税收征管上，扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳。跨省、自治区、直辖市开采或者生产资源税应税产品的纳税人，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位，按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。^