跨期摊提费用在新旧会计准则变化的思考

摘　要：待摊费用和预提费用是旧会计准则中的两个重要的会计科目，但是在2006年我国新颁布的《企业会计准则(2006)》和《企业会计准则－运用指南(2006)》中均未这两个会计科目。对此，许多专家学者提出了不同的看法。本文针对跨期摊提费用在新旧会计准则的变化提出建议。

关键词：跨期 摊提费用 会计 新变化
　　新会计准则的颁布，对原有旧会计准则中会计科目的内容进行增加、修改、合并、删除。相应的新准则中的会计科目的核算内容也发生了一些变化，在此笔者对目前大家普遍关注的旧准则中原有的待摊费用和预提费用的会计处理进行分析。
　　一、旧会计准则对待摊费用和预提费用的处理
　　（一）待摊费用的概念及会计账务处理
　　1．待摊费用的概念
　　待摊费用是指企业已经支付，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期限在1年以内（含1年）的各项费用。比如：预付保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊杂志订阅费、摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用、一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税费等。??????????????　　　　
　　待摊费用的特点是支付在前，受益、摊销在后。待摊费用应按费用项目的受益期限分期摊销，如果其所应摊销的费用项目不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用的摊余价值，全部转入当期成本、费用。
　　2．待摊费用的账务处理
　　对于企业当期支出的需要在本期及以后期间分期摊销的费用，在发生时应借记“待摊费用”科目，贷记相关科目。在每期摊销时，借记相关成本费用科目，贷记“待摊费用”科目。
　　例如：2005年9月28日A企业以银行存款预付第四季度生产车间租入设备的租金60000元。（其中：生产车间设备42000元，车间管理部门9000元，行政管理部门9000元。）
　　2005年9月30日企业的账务处理：
　　借：待摊费用—设备租金  60000
　　  贷：银行存款      60000
　　2005年10月分摊时：（2005年11月；2005年12月分摊一样）
　　借：制造费用    17000
　　    管理费用    3000
　　  贷：待摊费用—设备租金  20000
　　（二）预提费用的概念及会计账务处理
　　1．预提费用的概念
　　预提费用是指企业从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用，比如：预提的租金和保险费、短期借款的利息费用、预提的固定资产修理费用等。
预提费用的特点是受益、预提在前，支付在后。
　　2．预提费用的会计账务处理
　　根据预提费用的概念，企业对于应当归属于本期但暂时不用支付的费用，应当在义务形成时借记相关费用科目，贷记“预提费用”。在实际支出时，借记“预提费用”，贷记相关科目。
　　例如：2005年1 月31日A企业预提本月应负担的银行借款利息5000元。会计账务处理如下：
　　借：财务费用 ---借款利息 5000
　　  贷：预提费用  5000
　　（三）待摊费用和预提费用科目在实际核算中存在的问题
　　在实际工作中，待摊费用和预提费用这两个科目常常被企业作为调节生产经营利润的“调节剂”，企业为了达到一定的目的，对待摊费用和预提费用加以修饰处理，从而达到自己的目的。
　　特别是待摊费用科目，更是被众多会计学者称为企业会计核算的垃圾桶。此外，由于待摊费用和预提费用分别具有预付和应付的性质，与预付账项和应付账项的核算容易产生混淆，对于众多非会计专业的报表使用者来说不易理解。因此为了避免这些问题，同时使会计核算更具有可理解性，有必要对待摊性质和预提性质的支出的会计处理进行必要的修改。
　　二、待摊费用在新会计准则下的会计处理
　　（一）按新的企业会计准则规定，“待摊费用”科目中一些内容已不在该科目中核算。
　　1.经营租入固定资产发生的改良支出。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
　　2.固定资产修理费。固定资产修理费用等，不再采用待摊或预提方式，应当在发生时计入当期损益。企业生产和行政管理部门等发生的固定资产修理费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　3.预付经营租入固定资产的租赁费。超过一年以上摊销的固定资产租赁费用，应在“长期待摊费用”科目核算。
　　4.低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”。
　　采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料（在用）”，贷记“周转材料（在库）”；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料（摊销）”。
　　（二）除上述几项业务外，还有一些需要在“待摊费用”科目中核算的业务。
　　比如：预付保险费、预付报刊杂志订阅费、预付以经营租赁方式租入固定资产的租金以及一次购买印花税票和一次交纳印花税额较大需分摊的数额等。但是新发布的会计科目表中，删去了“待摊费用”科目，资产负债表中也删去了“待摊费用”项目。(有看法认为准则及应用指南并未明确取消这个科目,而按应用指南的附录《会计科目和主要账务处理》的规定)这几项业务如何处理，有几种看法。
　　看法一、设置“待摊费用”科目
　　企业会计准则规定，企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，企业可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。所以，企业如有预付保险费、预付报刊订阅费、预付以经营租赁方式租入固定资产的租金以及一次购买印花税票等业务，企业仍然可以设置“待摊费用”科目进行核算。期末余额在资产负债表中的“其他流动资产”中反映。
　　【例1】假定Ａ企业4月末通过银行预付第２季度财产保险费22620元。其中基本生产车间13620元，辅助生产车间4800元，企业行政管理部门2400元，专设的销售机构1800元。
　　支付时的会计分录为：
　　借：待摊费用—预付保险费22620
　　　　贷：银行存款22620
　　4月份该企业要编制待摊费用分配表（略），然后，根据待摊费用分配表编制会计分录如下 ：
　　借：制造费用—保险费6140
　　　　管理费用—保险费800
　　　　营业费用—保险费600
　　　　贷：待摊费用—待摊保险费7540
　　该企业5、6月份再做与4月份相同的会计分录即可。
　　看法二、一次记入损益
　　这种观点认为，待摊费用是企业已经支付但应由本期和以后各期负担的摊销期在一年以内（包括一年）的费用，支出发生时一次计入损益与分期摊销计入损益对全年的损益影响是一样的。但这里认为，这样处理不符合企业企业会计权责发生制的核算基础，没有严格划分费用的受益期间，不能正确计算各个会计期间的成本和盈亏，不能体现“谁受益，谁分担”的原则。如：2008年12月支付2009年的报刊杂志费或财产保险费等等，是不能计入2008年损益的。
　　看法三、不增设“待摊费用”科目
　　企业预付保险费、预付报刊订阅费以及一次性购买大额的印花税票时，可以一次性摊销或者暂记为“预付账款”，企业预付以经营租赁方式租入固定资产的租金可以通过“预付账款”等科目核算。期末余额在资产负债表中的“预付款项”科目中反映。
　　三、预提费用在新会计准则下的会计处理
　　（一）按新的企业会计准则规定，预提的租金和短期借款利息已不在本科目核算。
　　　1.预提短期借款利息。按照新企业企业会计准则，企业预提的短期借款利息在“应付利息”科目中核算。预提利息时，借记“财务费用”，贷记“应付利息”；支付利息时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”。
　　2.预提的固定资产租金。按照新准则，企业应付租入固定资产租金在“其他应付款”科目核算。
　　【例2】 A公司从2008年1月1日起，以经营租赁方式租入管理用办公设备一批，每月租金5000元，按季支付。3月31日，A公司以银行存款支付应付租金。A公司的有关会计处理如下：
　　（1）1月31日计提应付经营租入固定资产租金：
　　借：管理费用5000
　　　　贷：其他应付款5000
　　2月底会计处理同上。
　　（2）3月31日支付租金：
　　借：管理费用5000
　　　　其他应付款10000
　　　　贷：银行存款15000
　　（二）除上述两项业务外，还有一些业务需要在“预提费用”科目核算。
　　比如：预提保险费等。但是在新会计科目表中，删去了“预提费用”科目，资产负债表中也删去了“预提费用”项目。这几项业务如何处理，也有几种看法。
　　看法一、一次记入损益
　　比如：6月末支付前半年的保险费，全部计入6月份的成本费用中。笔者认为，这样处理不符合权责发生制的核算基础。
　　看法二、设置“预提费用”科目
　　核算时，期末余额在资产负债表中的“其他流动负债”中反映。
　　看法三、不增设“预提费用”科目
　　企业预提保险费等时，通过“其他应付款”科目核算，期末余额在资产负债表中的“其他应付款”项目中反映；企业预提的借款利息通过“应付利息”科目核算。
　　新会计准则取消了待摊费用和预提费用科目，资产负债表中取消了待摊费用和预提费用项目，这里倾向于第三种观点，即不增设“待摊费用”和“预提费用”科目。企业预提保险费等时，通过“其他应付款”科目核算，期末余额在资产负债表中的“其他应付款”项目中列示。企业预付保险费、预付报刊订阅费、预付以经营租赁方式租入固定资产的租金以及一次购买印花税票时，通过“预付账款”科目核算，期末余额在资产负债表中的“预付款项”项目中列示。
　　笔者认为《企业会计准则(2006)》及其应用指南中均未再出现待摊费用和预提费用科目，对此比较倾向于第二种看法。认为待摊费用和预提费用两个科目所核算的内容不太符合新会计准则的资产和负债的定义，而实务中也完全可以通过其他相关科目来核算原应由这两个科目核算的内容，且更便于报表阅读者理解相关信息。如按照《企业会计制度（2001）》的规定，待摊费用核算内容包括“低值易耗品、预付保险费、一次购买印花税票和一次交纳印花税额较大需分摊的数额等”；“应当由本期负担而尚未支出的费用，作为预提费用计入本期成本。”在执行新的准则后，这些费用受益期限超过一年的，应通过“长期待摊费用”科目核算；不超过一年的，对低值易耗品企业可以以在周转材料科目或单设“低值易耗品”科目下设置“在库”“在用”和“摊销”等进行明细核算，其摊销通过“周转材料（摊销）”或“低值易耗品（摊销）”等来核算。对预付的保险费和一次性购买较大额的印花税票等可以一次摊销或者暂记为“预付账款”， 预付的经营性租赁的租金可以通过“预付账款”等科目核算。相应的对原制度规定通过预提费用核算的项目，符合负债定义的直接通过相关的负债科目核算，如预提的借款利息通过“应付利息”核算，预提的租金等通过“应付账款”“其他应付款”等科目核算。所以笔者还是倾向于这种看法。
　　由于会计处理中一般遵循的原则是，准则或制度没有规定应该怎样处理交易或者事项，会计人员可以根参考类似的交易或事项进行相应的会计处理。因此，对新准则中具有待摊性质和预提性质的费用支出的分析，也仅是笔者在参考类似交易或事项的基础上进行的

　　参考文献：
　　1、中华人民共和国财政部．《企业会计准则---应用指南》新编会计原理，冯钧陶主编  中山大学出版社
　　2.中华人民共和国财政部．企业会计制度．北京：经济科学出版社，2001.
　　3.中华人民共和国财政部．企业会计准则．北京：经济科学出版社，2006.
　　4．财政部会计资格评价中心．中级会计实务．北京：经济科学出版社，2007.