新旧会计准则体系下职工福利费的会计处理与税

摘　要：

关键词：
　　关于职工福利费的财务处理与会计核算方法，可分为前后两个阶段，即由新《企业财务通则》、新会计准则颁布前的按比例计提列支，转变为之后的据实列支；在税务处理上也分为两个阶段，即新《企业所得税法》实施前的按比例扣除，转变为之后的在规定比例内据实扣除。本文将立足于新会计准则和新税法的相关规定，对企业职工福利费会计核算与纳税处理中产生的差异进行比较分析。
　　一、关于职工福利费基本规定的比较
　　（一）《企业财务通则》的规定
　　在新《企业财务通则》实施之前，我国内资企业一直是按照工资总额的14％计提职工福利费，通过“应付福利费”列支核算企业职工福利费的各项开支。主要用于职工的医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资，医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园托儿所人员的工资，以及按照国家的规定开支的其他职工福利支出，不包括职工福利设施的支出。”
　　新《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。
　　（二）新会计准则的规定
　　新会计准则中，将职工福利视为没有明确计提标准的职工薪酬形式，不再按职工工资总额14％计提职工福利费，不再设置“应付福利费”一级会计科目。对符合福利费条件和范围的支出，通过“应付职工薪酬—职工福利”科目提取计入成本费用，在实际支付、发生时冲销“应付职工薪酬－职工福利”科目。
　　关于职工福利费的内容，主要是尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。
　　（三）税收法规相关规定
　　《实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。”此项规定与原内资企业适用的税收政策存在明显差异。原《企业所得税暂行条例》中规定，职工福利费按计税工资总额的14％计算扣除。这里兼有预提的性质，只要计提基数和比例符合规定，即使提而未用形成余额也可税前扣除。与之不同的是，新税法规定的税前扣除比例固然仍为14％，但计提基数为工资薪金总额，不再有计税工资总额概念。其次，新税法强调税前扣除的必须是实际发生的职工福利费支出，不再采用按比例提取扣除的做法。
　　关于职工福利费的范畴，税法也作出明确规定。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号，以下简称3号文）指出：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
　　l、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
　　2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
　　3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。未单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。显然，税法对职工福利费内容规定得更为详细和具体。
　　二、关于职工福利费会计与税收间的差异比较与纳税调整
　　（一）列支额度方面的差异与纳税调整
　　职工福利费是职工薪酬的重要组成部分，在财务管理上，应按照企业内部控制制度，在履行一定的内部审批程序和手续后，即可作为一项财务支出并予以会计核算，不存在全国统一的限制性列支标准。
　　与此不同的是，职工福利费税前列支的额度不得超过工资薪金总额的14％，超过部分构成纳税调整，且为永久性差异。新税法规定，在工资总额14％的范围内，职工福利费必须据实列支，此与企业财务通则和新准则规定的处理原则和方法相一致。
　　在实务操作中，存在的一个问题是：劳务报酬是否可计入计算职工福利费税前扣除额度的“工资薪金总额”？我认为，获取劳务报酬的个人与所服务企业之间没有劳动合同关系，仅是一种暂时性独立劳务供给关系，故劳务报酬不应作为计算职工福利费税前扣除额度的基数。不过，临时工工资例外，因为临时工与服务企业之间往往构成任职或受雇关系，只要企业根据用工协议、劳动考勤记录及薪金支付记录等证明文件将其归集为工资薪金总额，就应作为计算职工福利费税前扣除额度的基数。
　　（二）列支内容方面的差异与纳税调整
　　在进行职工福利费项目的纳税调整时，还应注意区分工资薪金、职工福利费与公务费用三种不同性质的费用：工资薪金是按照企业薪酬制度和绩效考核制度，根据员工职级及其为企业提供劳动的质量和数量而支付的劳动报酬；职工福利是因员工或其家庭工作、生活方面存在不便及其他实际困难而由企业提供的一些便利设施、经济救助等，通常不与员工的职级和绩效直接挂钩；而公务费用是员工执行公务活动而发生的必要耗费。这三种不同性质的费用在税前扣除时是有所区别的：工资薪金以依法扣缴个人所得税为前置条件，职工福利费属于限额内的据实扣除项目，而公务费用则为据实扣除。现分析如下：
　　1、许多企业习惯于将发放的过节费、组织员工旅游支出等作为职工福利费核算，但其并不在3号文所列举的职工福利费范围内。按照现行的个人所得税法律法规规定的基本征税范围及单项文件（如财税［2004］11号文）的具体规定，过节费、职工旅游费应作为“工资、薪金所得”缴纳个人所得税有关。如果企业己扣缴了相应的个人所得税，则就可将其视为工资总额的组成部分在税前申报扣除，而无须占用14％的职工福利费扣除限额。
　　2、3号文将住房补贴、交通补贴等规定 为职工福利费的组成内容，那么，企业发生各种形式的上述补贴是否都应作为职工福利费进行纳税处理呢？我认为应视具体情况而定。其一，如果企业以现金形式发放上述补贴，并且存在差别待遇（如职级不同，补贴标准不同），则须视为职工的“工资、薪金所得”扣缴个人所得税，在此前提下，无论如何进行会计核算，都应纳入工资总额进行企业所得税纳税申报并据实扣除。其二，如果企业为职工提供一种基本无差别的福利待遇，如为职工一律定额报销上下班交通工具月票，为异地任职职工报销房租租金等，则无论如何进行会计核算，都应纳入职工福利费进行企业所得税纳税申报并判断是否纳税调整。其三，如果企业与职工签订了类似于”私车公用”之类的协议，并向职工个人支付合理的补贴或报销车辆通行方面的费用，则既非工资薪金，又非职工福利，而应属于公务费用了。
　　3、3号文中明确了职工食堂的设备、设施及维修保养费用应计入职工福利费，但文中未提及食堂等房屋折旧、维修费用。目前，一些企业将食堂房屋、炊具的折旧费用、水电费用等计入“管理费用”科目中的“公杂费”、 “水电费”等明细项目，将食堂等福利部门人员的社会保险费、住房公积金统一计入“管理费用”下“社会保险费”、“住房公积金”明细科目中，纳税申报时也未作为职工福利费项目申报，这显然不符合税法规定。不过，这里所指的食堂应是企业自办的为职工工作期间提供就餐便利的场所，如果企业已将食堂对外承包或承租经营，则发生的食堂设备、设施及维修费用不应属于职工福利费核算范畴。
　　4、在会计核算中，供暖费补贴、职工防暑降温费等通常被计入劳务保护费项目，纳税时应调整为职工福利费申报。
　　5、3号文中未提及误餐补贴项目，在会计准则中只模糊地提及到各项补贴在工资薪金中核算，实务中企业大多参照职工食堂经费补贴将其作为福利费核算。《财政部、国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税［1995］82号）规定：国税发［1994］89号文件规定不征税的误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。该文件是基于个人所得税的分析处理，但由此可得出一个结论：职工因公外出按合理标准领取的误餐补贴属于公务费用，应直接在成本费用中列支，不属于职工薪酬和职工福利费的范畴；其他情况下领取的误餐补贴须扣缴个人所得税，在企业所得税税前扣除项目上就应归类为工资薪金范畴。