试论新会计准则对资产计量属性的选择

摘　要：文章通过新会计准则中资产计量属性的选择比较来发现存在的问题，并阐述了应当怎样进行资产计量属性的选择。资产计量属性的选择必须综合考虑计量目的、计量对象和计量环境等因素。

关键词：新会计准则；资产计量属性；选择；比较；
    会计计量是财务会计的核心，会计计量属性是会计计量系统的重要要素，指被计量对象予以数量化的特征或外在表现形式。选择不同的会计计量属性会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。会计计量属性的选择应在明确选择主体的基础上，确保会计计量属性选择目标与会计目标一致，充分考虑计量的宏观环境，以及选择所导致的经济后果。资产会计计量属性的选择是一个权衡得失、趋利避害的过程，最终的目的是实现会计目标。笔者拟对会计准则对资产计量属性选择和资产会计计量属性的选择进行初步的探讨。
    一、会计准则对资产计量属性选择的比较
    （一）会计准则对资产计量属性选择的规定的异同点
　　1.我国新会计准则与国际会计准则的共同点。两者都允许使用的计量属性基本一致；两者都允许将历史成本和其他计量属性结合使用；都说明了历史成本是常用的计量属性。我国与国际会计准则的差异方面主要有：一方面我国的会计准则多列公允价值，它是一种特殊的计量属性；另一方面我国强调历史成本的主体地位，其他的计量属性的应用明显受到“会计要素金额能够取得并可靠计量”的限制，这种对公允价值使用的谨慎性在具体准则中得到明显的体现。我国会计准则还指明会计计量属性的选择基础，但在规定上只给予了一般性的说明。
　　2.国内外会计准则计量属性选择的差异的原因。第一，会计目标的差异性。我国新会计基本准则规定，我国会计目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行清况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。这说明国内会计计量属性选择应有助于反映受托责任又要提供决策有用信息，而我国目前大部分的上市公司都以国家控股为主，所以选择以历史成本可以更好实现目标。第二，具体的计量属性使用环境存在差异。公允价值等计量属性的应用的先决条件是：具备较为成熟的资本市场和相关的专业技术及价值评估机构等。从我国目前的经济发展现状来看，尚没有达到可以正常使用公允价值计量的条件，这是我国会计准则慎重使用公允价值的重要原因，同时也和我国的会计人员的素质、计量属性使用惯性等因素有密切关系。 
　　（二）会计准则对资产计量属性选择的规定存在问题
　　我国现行会计准则对于计量属性的规定存在以下方面的问题：
　　1.“一般应当采用历史成本”是否可以确保会计信息公允。历史成本是建立在实际的交易的基础上的，此时的价格如果是符合公允价值的条件，即是公平、熟悉情况的交易双方、自愿交易，那么此对的历史成本和公允价值是一致的，所以可以采用两种中的任何一种，但如果价格是不公允的，采用历史成本反而会使资产的价值偏低或偏高，采用公允价值可以更好地实现会计目标。因此，计量属性的选择的一般规定不适宜限制计量属性的使用，而应该在具体佳则中才给以限定。
　　2.“采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”历史成本只是相对的可靠，因此在一些资产、特别是金融资产，采用历史成本以外的计量属性作为计量基础更加可靠，所以各种计量属性的采用都应该保证会计要素金额可以可靠计量。
　　二、资产会计计量属性的选择   
　　（一）资产会计计量属性选择是客观存在的必然
　　会计计量属性的选择分为宏观和微观两方面的选择。在宏观方面，会计计量属性选择的制定者的世界观和市场环境的变化决定会计计量属性选择是一个不断磨合的过程。面对会计计量属性的选择基础，会计准则制定者的选择显然必须考虑现时代可供选择的计量属性，如我国新会计准则的公允价值的使用就说明这个问题，制定者在考虑适合的计量属性后，首先是制定计量属性在具体准则的选择空间，这个可能要考虑计量的技术性和效益成本，也就是各个计量属性的应用范围。所以，制定者应列示可以为我国所采用的各种计量属性，明确各自的使用范围，明确企业的选择时间和空间。而对于微观方面的选择，作为寻求利润最大化的投资者和企业管理当局必然需要在会计准则的许可范围内做出符合自己利益的选择。企业应在明确资产会计计量属性选择的目的基础上，按会计准则的规定选择符合企业利益的计量属性；各种资产的投入价值和产出价值计量基础是不同的，企业根据会计准则并结合计量对象选择计量属性的时间和空间，且没有具体规定的资产相关业务，企业必须依据基本准则选择资产的计量属性，所以资产会计计量属性的选择是客观存在的必然。
　　（二）资产会计计量属性的选择应确保与会计目标一致
　　资产会计计量属性选择目标分为宏观和微观的选择目标，前者的主体主要是会计准则的制定者，后者的主体主要指企业。不管那一个主体，资产会计计量属性的选择应该是可靠、真实地反映资产经济实质，并可以为会计信息的使用者做出决策，其最终的选择目标应尽量与会计目标保持一致，即反映受托责任或决策有用观或两者兼而有之。但现行财务会计系统中，任何一种会计计量属性都还不具有绝对的排除其他计量属性的优势。会计计量属性选择是多样性的选择，即可以实现可靠计量，并可以实现会计目标的计量属性，都应该可以选择，这样才能实现我国目前的会计目标。
　　（三）资产会计计量属性的选择应充分考虑宏观经济环境
　　 在经济全球化的驱动下，会计准则的制定者是很难避免不受其它国家和组织的会计准则的影响。公允价值计量属性在我国的应用说明这一问题，但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，较高的职业判断能力，如投资性房地产的公允价值在我国西部或边远地区的后续计量可能是一个难题。因此，计量属性的选择不能不考虑国家的宏观环境，否则公允价值的应用不仅无用，可能还被用于利润操纵、粉饰弊案的工具。只要是适合我国经济环境的计量属性，都可以为我国的资产会计计量工作服务。
　　（四）资产会计计量属性选择结果所带来的成本与效益关系
　　资产会计计量属性的选择具有经济后果，其本质是各利益方的协调 结果。计量属性的选择在各个国家的应用所导致的计量成本是不同的，我国目前公司治理结构并不完全适合全面推广国外所使用的公允价值和现行市价等计量属性。我国的相关的计量属性应用机制还在不断的调整中，采用一种计量属性必然要求具备相关的计量条件，否则会增加不必要的计量成本。要采用某种计量属性应该是循序渐进的，涉及到的调整如果太大，给国家和企业带来的风险可能超过可以承受范围时，所有这些都与成本与效益是密切相关的。
　　（五）资产会计计量属性的选择
　　资产会计计量属性的选择还应考虑计量人员、计量对象、计量技术等影响因素。资产价值采用不同的计量属性结合进行计量至少需要两个最基本的条件：一是价值变动的信息可以获取和判断，二是会计人员具有较高的素质。这就要求所选用的会计计量属性具有充分的可操作性，要能为会计人员熟练掌握且不影响信息的及时性。各种计量技术应该而且可能被获取，否则这种计量属性的选择也就失去其使用价值。虽然历史成本在会计计量中占据了主导地位在一定程度上影响会计信息对决策的相关性，但会计人员采用计量技术和在实际中对计量对象的计量相对成熟，所以新会计准则中规定采用一种循序渐进的谨慎选择是可以理解的。资产计量属性的选择还应考虑计量对象特征、成本与效益关系会计人员素质、计量技术可行性、具体的会计事项和交易的特点、性质、实证分析、计量技术问题、会计本质，会计信息质量特征、计量属性的可行性和连续性等影响因素。上面所列示的考虑因素并不代表因素的全部，而是主要的因素。随着经济的发展和社会的变迁、会计目标的转换，目前为主要的计量属性未来应用可能受到冲击，现行成本、现行市价、公允价值、未来现金流量现值和新的计量属性的结合应用将会越来越广泛。
参考文献：
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