会计准则制定权问题的探析

摘　要：会计准则具有经济后果，会影响社会财富分布的格局。本文通过对我国会计准则制定权应当归谁和应当由谁来具体行使这两个问题进行分析发现：随着我国资本市场的发展和完善，会计准则制定权应该由财政部向证监会转移，逐步过渡到以证监会为主、财政部为辅的体制；而会计准则制定权的具体是由政府还是民间组织行使，主要取决于两种方式下成本高低。在我国现行的会计准则制定中，应提高参与者的代表性，使会计准则具有契约性共识的属性。

关键词：会计准则制定权 经济后果 契约
　　会计准则是企业对经济业务进行会计处理的基础，依会计准则所产生的会计信息是现代经济社会中人们进行各种决策如投资、融资的直接依据，不同的会计准则对同一会计事项所产生的会计信息的可靠性与相关性等质量特征会产生差异，与此同时，会计准则使得个人行为符合某些社会标准，或是个人之间进行合作的共同承诺，但由于不可能平均地分配会计准则的效益和成本，因而能够得到所有相关方共同支持的会计准则会极少[1]。从理论上而言，会计准则的制定权的归属会直接影响到经济利益的分配格局，在实践中，国际上通行的做法是由证券监督管理机构授权民间组织负责制定和发布会计准则，准则制定经费由使用准则的企业负担，准则主要满足企业投融资的需要，由证监会、银监会、保监会、审计机关等经济监管部门监督使用，强调准则制定机构的独立性和准则的公认性。我国目前的做法是，准则的制定、发布权基本归财政部，准则的监督执行权归财政部、证监会、银监会、保监会、审计署、国资委等共同拥有。目前，一些人对我国会计准则制定权应当归谁和应当由谁来具体行使准则制定权存在争议，本文试就此进行探讨。
一、 会计准则制定权归谁：财政部还是证监会
　　会计准则制定权属于政府，这是由会计准则作为市场竞争的重要规则具有经济后果、涉及有关各阶层利益调整的性质所决定的。维护市场的有序、有效竞争，充当市场竞争的裁判和警察是现代政府的重要职能，政府有权也应当制定市场竞争规则，因而，政府理所当然地拥有会计准则的制定权。依据有关的法律、行政法规，中国的准则制定权目前的安排是：会计制度、会计准则的制定机构是财政部会计司（我国虽然也成立了财务会计准则委员会，但该机构实质上是一个顾问咨询机构，并且依然是由财政部会计司的技术专家所主导）；审计准则的制定机构是中国注册会计师协会，而中注协隶属于财政部并由其主管；除此之外，上市公司的审计要求，上市公司应予披露的信息和信息揭露应要遵守的标准的制定权利归属证监会；由此可见，准则制定权主要是由财政部占有，证监会则有限分享[2]。
　　但是，我们也可看到，关于会计准则制定权的界定并非十分清晣，从而造成了两者在准则供给上的竞争。财政部会计司副司长刘玉廷曾明确指出：“《企业会计制度》和具体会计准则之间各有侧重点和作用，在现阶段及至今后相当长的时期内，两者将长期共存，不宜相互代替，两者缺一不可”，从其言语中，我们可以得知，财政部作为会计制度设计的主管部门，拥有无可质疑的控制和权威。可是，前证监会首席会计师张为国有针对地说：我国的会计准则与国际标准相比有很大的差距，因此产生了证券市场的严重后果，他建议：首先，要建立有关各方广泛参与的会计准则的制定机制；其次，争取两年时间使新的信息披露准则到位；再者，要尽快开放会计服务市场。据悉，证监会曾考虑到原《企业会计制度》与国际通行标准差异较大，很难在短时间内接轨，不利于资本的国际流动和吸引外资，正考虑拟定上市公司信息披露的有关会计准则[2]。由此可见，在会计准则的制定方面，证监会发出明确的信号：请财政部放权。那么，会计准则制定到底应由谁来执掌“军印”呢？
　　这个问题的解决在理论上取决于人们对会计目标与作用的认识。传统上，我国会计是基于受托经济责任关系产生的。会计目标是为了明确受托责任，维护受托责任关系的有效性。会计作用主要是保证国有资产的安全完整和保值增值，保证国家财经法规的贯彻执行，保证国家税费的及时、足额课征。国家财政部门是会计信息的主要使用者和受益者，因而，会计工作主要是国家财政工作的基础，会计工作和会计人员的管理权归财政部门，会计准则制定和发布权属于会计工作管理权的重要组成部分，自然而然地这种权力就属于政府财政部门。但是，随着我国市场经济的发展、资本市场的发达、上市公司的增加、国有企业的减少、商业银行的公司化、资本投资的公众化，会计目标和作用将逐步发生变化，会计将更多地服务于企业投融资活动，会计目标将更加倾向于决策有用观，参与投资和融资的组织和个人也将成为我国会计信息的重要使用者，证监会的会计信息使用者利益代表性会得到增强并最终占主导地位。所以，会计准则制定权由财政部向证监会逐渐转移符合我国会计工作性质的变迁规律。但是，我国仍将是一个公有制为主体的国家，国有经济是国民经济的主体，保证国有资产保值、增值，保证国家财经法规的贯彻执行，保证国家税费及时、足额课征仍是我国会计的重要职能。同时，非上市公司在未来相当长的时间里仍将是我国企业的多数，保证各类企业会计工作有一个正常、有效的秩序，保证所有会计人员都有合格的品德和业务素质仍将是一项重要的行政管理目标。因此，今后我国会计将不仅是国家财政的基础，而且是市场运行特别是资本市场运行的基础。证监会作为证券市场的主要监管者应当与财政部共享会计准则制定权，在一个相当长的时期里准则制定可以财政部门为主，证监会派人参加，待我国资本市场扩大到一定程度后，再逐步过渡到以证监会为主、财政部为辅的体制上去。
二、 由谁具体行使会计准则制定权：政府还是民间组织
　　企业信息生产的市场失实以及信息不对称问题，不仅产生了对企业信息生产的需求，也产生了信息生产管制的需求。但问题远非如此简单，我们发现一个企业所生产的信息并不会恰好等于投资者所需要的信息量，在会计管制的问题上，出现了两种不同而又相互联系的理论，一是公共利益理论，二是利益集团理论[1]。
　　公共利益理论认为准则制定者具有大公无私的特质，制定者会尽力使社会福利最大化。因此会计管制行为只是管制成本与社会收益之间的权衡，而其中的主要问题在于 确定一个恰当的管制数量。利益集团理论则打破无私制定者的假设，认为准则制定者本身也有自己的利益[3]。实际上，若如公共利益理论所假设的那样，即准则制定者无私，那么凭什么又认为其他博弈参与方又是自私的呢？如果会计准则制定者的参与者都具有无私的特质，那么市场的力量就可以解决会计信息供求的矛盾，也没有必要再对会计行为进行管制。利益集团理论克服了这一逻辑上的缺陷，认为一种行业是在各种利益集团的存在下运行，在会计准则制定这一行为中，作为准则制定者的政府或立法被看作利益集团之一，他们享有提供管制的权力，这种权力会为他们带来额外的收益，他们的目的之一就在于保有这种权力。在这里会计管制变成了一种商品，它既有需求也有供给，最终这种商品将分配给那些最能说服政府或立法机关即为他们提供管制利益的那些集团。在支持利益集团理论的人看来，衡量一个准则是否成功，其标准并不是理论上是否成功，而是各个利益集团是否能接受它。
　　按照公共利益理论，制定会计准则以规范会计信息市场行为是政府的权力，但政府的权力可以由政府自己行使，也可以由政府授权其他组织行使，政府只保留必要的监管权，如政府委托国有企业经营管理国有资产，政府只保留重大决策权和经济监督权，就是政府授权管理的典型例子[4]。虽然会计准则属于市场竞争的重要规则，但市场竞争规则又有法律法规、行政规章和公允惯例等多种性质。如果认为会计准则是法律法规，则应由政府亲自制定。因为法律法规是由国家和政府制定并强制执行的，以权利义务的双向规定为调整机制，调整人们行为关系的规范。由于会计准则并不规定权利义务，因而，不属于法律法规的范畴。如果认为会计准则是行政规章（目前我国财政部所持有的就是这种观点），则仍应由政府亲自制定。因为，行政规章是有关行政机关依法制定的事关行政管理的规范性文件的总称。可是，从利益集团理论的观点来看顾，由于会计准则不仅事关政府对会计工作和会计人员的行政管理，而且还具有经济后果性，事关政府、企业及其他各相关方的利益调整，具有公允惯例的属性，而公允惯例是为了均衡有关各方的利益，有关各方所共同认可和自觉遵守的由独立组织所制定和颁布的公允做法，由此看来，会计准则制定应由民间组织来行使。
　　纯粹从会计准则本身的属性来推论制定行使权的归属难有定论，也许我们还必须将其置于一个特定的政治环境中才有确定的结果。在集权制的国家中，由于会计准则往往是由行政部门如财政部门、证券监管部门等强制要求执行的，并非企业完全自觉遵守执行的，所以，此时会计准则的属性偏向于法律法规。在分权制民主政体国家中，它不应由政府单方面说了算，即不应完全作为行政规章由政府单方面制定，而更倾向由民间组织来行使，作为政府更多的只是持有一些监督的权力。因此，在我国目前体制下，会计准则的性质可以定位在行政规章的层面上，会计准则的制定和颁布权也理所当然的落在了政府部门。可是，剔除了这些外在环境上的干扰和制约之后，理想意义上的企业会计准则的制定和颁布是归于政府还是委托其他组织行使，应取决于用哪种方式行使这些权力的效率更高。相对而言，由政府主导制定会计准则，制定成本较低而执行成本较高，民间组织主导制定会计准则，制定成本较高而执行成本较低，两种制定方式总成本的高低是评判谁优谁劣的关键标准。
三、 结语
　　从其产生路径来看，会计准则作为公共物品也由私人物品逐渐发展和演变而来，私人使用会计程序和方法通过社会交换而在某一局部范围内得到“公认”，最终变成会计惯例，取得“俱乐部产品”的性质，而具有契约性共识的属性[5]。从这一点来说，会计准则虽然具有规范企业会计行为的职能，但是，就其本质来说，仍然是各个利益集团为合理分配社会财富而搭成的某种约定，更符合公允惯例的定义，所以，由民间组织制定可能更利于取得接近纳什均衡点的会计准则，从而便于会计行为对会计准则的遵循与协调。可是，如果完全由民间组织来制定会计准则的话，其权威性则存在局限。契约制定的公正性当然决定了其执行的可能性，可是，由权威机构来保证实施也是该契约具有实际意义的前提，因此，纯粹性质的民间组织会计准则的制定并不是一个明智的选择，由政府或其他权威部门对会计准则制定进行监控和发布有其必要性。此外，会计准则具有一定的经济后果，会影响到各信息使用方的即得利益，由一个具有更大代表性的权威部门来履行监控职能是其所必需，在我国，鉴于证券部门在这方面越来越明显的优势，由其主导会计准则制定具有历史的必然性。正如泽夫（Zeff）在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出的：会计准则将影响企业、政府、投资人和债权人的决策行为，决策行为反过来又会损害其他相关方面利益，必将对市场产生影响，对社会稳定产生影响，即会计准则具有“经济后果”的效应。因此，我们要结合会计市场信息的供需，公正、科学地制定准则；引导国内国外利益各方通过合作性的博弈，做出合理的为“公共”的选择，最终促成利益各方的契约签订[6]。

参考文献：
1、William R. Scott （陈汉文 译）. 财务会计理论，机械工业出版社，2000.11
2、陈皓，会计准则制定权：证监会与财政部微妙的权力之争，时代财会，2002.03
3、陈冬华，陈信元. 中国会计准则制定中的利益协调：来自世纪星源案例的证据，会计研究， 2003.6
4、刘峰. 会计准则研究，东北财经大学出版社，1996
5、雷光勇. 会计契约论，中国财政经济出版社，2004.7
6、Horngern, Charles T.. The Marketing of Accounting Standards. Journal of Accountancy (October 1973), p.61-63