浅析我国企业集团合并财务报表编制问题

摘　要：随着市场经济的发展和经济一体化的深化，企业集团成为了具有竞争力的市场主体。企业集团是规模巨大、多角化经营的企业联合组织，以母公司为核心，下设多个子公司，通过企业合并，不断增强集团的竞争优势。这在财务上就涉及资产负债表日企业集团编制合并财务报表的问题。本文主要探讨企业集团合并报表的编制问题。

关键词：企业集团 合并财务报表 编制
　　合并财务报表是由母公司编制的，将母子公司所形成的企业集团作为会计核算对象，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。
一、企业集团财务报表合并范围的确定
　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司的所有子公司都应该纳入合并范围。
　　企业集团财务报表的合并范围是指应该纳入合并财务报表编制的子公司的范围，以母公司是否能够控制被投资单位为判断标准。通常情况下，合并范围的确定可以根据两条标准：第一，一般情况下，母公司直接或者通过子公司间接享有被投资单位半数以上的表决权，母公司能够控制被投资单位，那么该被投资单位应该纳入合并财务报表的范围。第二，特殊情况下，母公司拥有被投资单位半数或者以下的表决权，理论上是不应该将该被投资单位认定为子公司，但是以下四种情况除外：如果母公司通过与被投资单位其他投资着协议，拥有半数以上的表决权；公司章程规定母公司有权决定被投资单位的财务；母公司有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
二、企业集团合并财务报表的编制程序
1、统一会计政策与会计期间，做好前期准备工作
　　母公司与子公司根据自身经营特征的不同，可能会采用不同的会计政策进行会计核算，因此，在编制企业集团的合并财务报表之前，子公司的会计政策若与母公司不同，则应该改用与母公司相一致的会计政策，然后进行合并报表的编制。合并财务报表编制的前提是子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。
　　在企业集团内部，当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，可以由集团母公司按照自己的会计政策对子公司的财务报表进行适当调整后，再集中编制合并报表；也可以由子公司按照集团母公司的会计政策另外编制财务报表后再上报给母公司，再由母公司统一编制合并报表。另外，母、子公司的会计期间应当统一，子公司的会计期间应与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，处理方法与会计政策不一致时相同。
　　同时，对子公司股权投资采用权益法核算。母公司由于能控制子公司，其股权投资在初始入账及后续核算时都是按照成本法进行的，但是合并财务报表编制时应该按找权益法核算，所以需要进行调整；另外，必须将以外币作为记账本位币子公司的财务报表进行折算。
2、合并工作底稿的编制
　　在编制合并财务报表之前，需要进行合并工作底稿的编制。简单地说，合并工作底稿就是对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
　　具体说来，就是将母、子公司的个别财务报表的各个项目的数据录入合并工作底稿，并将母、子公司的数据进行加总，计算合计数。该合计数反映的财务数据中可能存在重复或不真实因素，该工作底稿的初步录入工作，是未进行调整前的简单汇总数据，因此需要进行下面第三步的处理。
3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录
　　企业集团的合并财务报表中，在非同一控制下，对企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还需要根据该子公司各项可辨认负债、资产以及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录后再进行合并财务报表的编制。
　　由于内部交易会对合并财务报表的有关项目产生影响，母公司在编制合并财务报表时，应该将内部交易的影响进行抵销处理，编制抵消分录的目的是将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 　　
4、计算合并财务报表各项目的合并金额
　　经过工作底稿中调整分录与抵消分录的编制，母、子公司的个别财务报表各项目的金额通过抵消或者调整处理后再相加，形成合并金额。
5、填列合并财务报表
　　根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
三、合并财务报表相关问题的具体说明
1、合并资产负债表
　　合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。编制的程序同上，即首先按权益法对属于非同一控制下企业合并取得的子公司的长期股权投资进行调整，对各项可辨认资产、负债的金额进行调整。其次，进行抵消处理，包括对长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消处理、内部债券与债务的抵消处理、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理以及内部固定资产交易的抵消处理。最后，将资产负债表的各项数据按照调整或抵消进行处理，将处理后的数据加总，既可以得到合并资产负债表。
2、合并利润表
　　合并利润表的编制工作与合并资产负债表基本相同。母公司和子公司、子公司和子公司之间的内部交易需要进行抵消处理，包括内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，内部应收账款的坏账准备等；在此之后，由母公司对合并利润表进行编制。
3、合并现金流量表
　　企业的现金流量包括经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，那么，集团母公司编制合并现金流量表时，也应将母公司与子公司、子公司相互间发生的内部现金流入或流出按照这三个类别分别抵销，进行调整与抵销后再编制合并现金流量表，以反映集团现金流入流出的情况。
4、合并所有者权益变动表
　　企业集团的母公司在编制合并所有者权益变动表时，也需要在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易后，再进行各项目的数据合并，编制合并所有者权益变动表。
　　
参考文献：
1. 耿爱宏，《企业集团合并财务报表的编制探究》，经济科苑，2008.07
2.  史晓华，《新会计准侧体系下合并会计报表相关问题探析》，时代金融，2007.02
3.  中国注册会计师协会，《会计》，2011.04
4.  侯玉东，《简述企业集团合并财务报表的编制》，财税金融，2007.01