会计核算中实质重于形式原则的运用

摘　要：

关键词：
  实质重于形式原则在会计核算中应用的相当广泛。它涉及财务会计运行的每一环节。是现行企业会计准则相对于企业会计制度的一个重大突破，新会计准则在原有原则的基础上，明确提出了实质重于形式原则。近年来，财政部会计司在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式的原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据下面简要探讨以下实质重于形式原则在会计上的运用。
一、实质重于形式原则的重要意义
　　《企业会计准则》规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据” 。实质重于形式原则也是一项重要的国际惯例。《国际会计准则》关于实质重于形式原则的规定是：“信息如果要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那么就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。可见，实质重于形式原则强调的是经济业务的实质和经济现实，在外在形式与其相背离的情况下，会计人员应当具备更好的专业判断能力，应以实质和经济现实作为核算和反映的依据，以保证会计信息的可靠性。实质重于形式原则是和谨慎性原则相辅相成的，并且是对权责发生制原则、一贯性原则的补充。
二、“实质重于形式原则”在会计核算中的运用及案例分析
　　由于改革开放的不断深入和市场经济的快速发展，我国经济与国际经济交往加深，国际贸易和国际资本市场的不断扩大，企业形式呈现出多样化发展，对会计准则国际化提出了必然要求。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也出现不一致的现象。这样“实质重于形式原则”作为会计核算应坚持的基本原则，第一次被写进我国的会计核算法规文件中，正式确立了它较高的法律地位。
　　在会计核算中，长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法来对期末账面余额进行核算。
　　在企业会计准则—期股权投资中规定：“下列长期股权投资应当按照本准则规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。”“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当按权益法核算。”
　　控制，是指有权决定一个企业的财务和经济政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。通常情况下，投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本或投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的，应采用成本法。当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但实质上能对被投资单位施加重大影响的应采用权益法。
　　可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时，不但要看是否拥有被投资单位20％或以上表决权资本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到20％。但却能对被投资企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20％或以上，也应采用成本法核算。
　　（二）收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。企业在运用以上五项条件进行商品销售收入确认时，应当分析每项交易的实质。只有交易全部符合这五项条件，才能确认收入。否则不能确认收入。
　　（三）、融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。在会计核算中，企业以融资租赁的形式租入固定资产，虽然从法律形式上来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以会计核算上将融资租赁的固定资产视为企业的资产。企业与出租人签定的租赁合同应否认定为融资租赁合同，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而定。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁应认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁应认定为经营租赁。
三、在具体运用“实质重于形式原则”时应注意的问题
　　第一、不能过分强调实质重于形式原则。运用实质重于形式原则选择的会计处理方法与其他会计原则发生冲突时，会计人员的职业判断应以能够客观、公允、全面地反映企业的生产经营情况，并力求向会计报表的使用者提供更加相关可靠的会计信息为标准。不要过分注重实质而放弃形式。在会计核算的一般原则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对其他原则的补充和修正。因此，实质重于形式原则不应被过分强调。
　　第二、有些企业利用实质重于形式原则的主观性，将实质重于形式原则变成粉饰会计报表的工具、从事违法违规行为的“挡箭牌”，甚至为会计人员进行会计处理时的主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。会计人员必须具备判断交易和事项的经济实质与其外在形式不相一致时的专业判断能力，会计人员在会计核算时，应注意企业运用的实质重于形式原则是否违反了法律、行政法规规定。
　　第三、实质重于形式原则应灵活运用，既符合信息质量要求，又不主观臆断，既尊重实质，又照顾形式。使实质重于形式原则真正体现新会计制度的改革与创新。真正地为国家和社会提供有用的数字和信息，促进生产力的提高和社会经济的快速发展。