对现行财务会计确认基础的思考

摘　要：会计确认基础；权责发生制；收付实现制；现金流量制

关键词：本文从理论上说明了基于存盘制思想的现金流量制的优势。由于权责发生制下的现金流量可以被操控，加之公允价值模式的普遍使用，得出未来经济发展会使权责发生制与现金流量制逐渐融合的趋势，即会计确认基础会从以权责发生制为主逐渐过渡到以现金流量制为主。
一、引言
　　从会计发展看，尽管复式簿记法的产生就开始了对经济业务全面科学的数量化记录，但从理论上探讨经济业务应在何时、按多少金额予以记录，却始于18、19世纪。至于直接使用“会计确认”（Accounting Recognition）更是进入20世纪之后才开始的。我国则是20年才从国外引进这一术语的。
　　我国新《企业会计准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”而我国著名的会计学家葛家澍则认为：“会计确认是指通过一定的标准，辨认应予以输入会计系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一步还要确定已经记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报表。”目前大多数国家的会计界都认为需要确认的项目，都应同时满足四个确认标准：（1）可定义性；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。
二、财务会计确认基础的涵义
　　会计经过长期的发展，已经形成两种较为系统的确认基础：权责发生制和收付实现制。权责发生制，是以收入与费用的归属作为标准来确认本期的收入与费用，凡是当期已经实现的收入和已经发生的费用，不论其款项是否收到或支付，都应作为当期的收入费用来处理，凡不属于当期的收入和费用，即使款项在当期收到和支付，也不应作为当期的收入和费用。权责发生制是按照权利或义务是否真正发生为标准来将经济业务确认为收入、费用及其它相应的会计要素。而收付实现制是以款项的实收实付为计算标准来确定本期收益和费用，凡是本期收入的收益款项和付出的费用款项，不论是否属于本期的收益和费用，均作为本期的收益和费用处理，期末不需要对收益和费用进行调整。该原则的核心在于款项确实收到与支出与否，而不记款项应归属于哪一个会计期间的业务。对企业经济业务的确认，收到现金就构成收入，付出现金就构成费用。
　　基于以上两点考虑，下面我们就对权责发生制和收付实现制进行简单比较。
1、权责发生制和收付实现制的最本质的区别在于对会计事项是否进行跨期处理。权责发生制进行会计确认时，要求按照各要素的权、责标准是否具备为前提，只有符合有关标准的事项方可确认。纯粹的收付实现制只确认实际已发生的现金收支，所以不存在进行跨期处理的问题。
2、权责发生制和收付实现制的确认基础都是面向过去的，加工对象都是已经发生的或已经完成的交易和事项所产生的财务数据。权责发生制正是以面向过去的时间确认基础与历史成本的计量属性相结合，共同构成了现行财务会计模式，这种模式在提供历史信息方面具有不可替代的优势。它比收付实现制更有利于对企业提供历史会计信息。
3、从稳健原则的角度看，收付实现制只关注现金的实际流动，这使会计主体的现金支付能力与账面利润一致，但却忽视了要素之间的联系和产生的理由，它将现金流入作为对收入的确认标准，避免虚增利润的情况，是较为稳健的，但是在费用的确认上，它只关注实际的现金流出而不考虑可能的现金流出，又是不够稳健的。权责发生制与之相反，对收入的确认不够稳健，而对费用的确认相对稳健。
三、现行会计确认基础的缺陷
　　目前，在各国财务会计实务中，企业会计核算以权责发生制为确认基础。随着知识经济时代的到来，市场竞争日益激励，市场环境千变万化，信息使用者对会计信息提出越来越高的要求。在这种环境下，财务会计目标由“受托责任”逐步向“决策有用”转变，权责发生制权责发生制下生成的信息有着许多不尽人意之处，主要表现在以下几个方面：
　　其一，与配比原则的矛盾。在权责发生制下，收人和费用的确认与现金流动常常发生背离，不利于反映现金流量的信息。由于收入确认的实现原则和费用配比原则的实施，使企业的现金流量和经营业绩相脱节，而且忽视了在现代经济管理中需要着重考虑的两种价值观念——货币时间价值观念和风险价值观念。
　　其二，与稳健性原则的矛盾。权责发生制要求凡本期应得的收益，不论本期是否收到款项，都应作为本期收入处理，据此计算利润并进行利润分配。这样就有虚增利润的可能，因为当期没有取得款项的那部分收益在一定程度上包含着不稳定性，从而导致了账面利润与支付能力的不一致。
　　其三，与相关性原则的矛盾。对一些已形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而往往无法确认，在理论上，权责发生制应该完全按照权、责是否产生作为标准来对会计要素进行确认。但事实上，在财务会计实务中，却往往只对交易活动产生的结果进行确认，凡不存在明确交易活动，即使已形成权利和义务，也一般不予确认。最典型的是自创商誉，虽符合资产定义，却没能纳入会计报表中。
　　其四，影响信息使用者的正确决策。会计信息必须有助于投资人、债权人以及其他信息使用者作出正确的投资决策，信货决策以及其他类似的决策，这是由“决策有用”的财务会计目标所决定的，而在权责发生制下，由于只考虑交易从而影响信息使用者的正确决策。
　　其五，造成企业提前纳税。权责发生制计量资产负债表和损益表项目的根据是可以为计量企业的效率提供有用的量度，并可为预测企业未来活动提供相关信息。但现行的会计制度对费用的估计不足而使利润虚增，导致企业实际税负过重和超常利润分配，使得后续经营风险加大。另外以取得收款权力作为收入实现的标志，低估坏帐的影响，使企业虚收税负过重。
四、财务会计确认基础的改进
　　作为与权责发生制相对应的收付实现制是以现金的实际收回作为营业收入确认的标志，以现金的实际支出作为费用发生的标志，现金收回与现金支出之间的差额，恰好反映了经营活动的结果，即现金净流入或净流出，因此现金基础确认的损益与现金净流量保持着高度的一致性。在现金流量信息日益重要的今天，有必要重新考虑收付实现制。
1、会计目标与现金流量信息
  美国财务准则委员会在第1号概念公告②中明确地将会计目标作为整个财务会计概念框架的起 点，并将目标定为“向现在与潜在的投资人、债权人和其他使用者提供有助于作出合理的投资、信贷、和类似决策的有用信息”。现金流动基础所提供的现金流动信息，对信息使用者的决策最为相关。会计目标的决策有用性和现金流动基础必须联系在一起。
　　完全的收付实现制在商业信用日益普遍和经济活动日趋复杂的今天其适用性有很大的局限性，因而被权责发生制所取代。然而，收付实现制对于企业现金流量的反映有很强的优势。因此，为弥补权责发生制的缺陷，二者应结合使用，以满足不同目的使用者经济决策的需要，从而更有助于实现财务会计目标。
2、现金流量制
　　现金流量制是从盘存制思想出发，根据期末净资产和期初净资产来确定利润的。其中期末净资产和期初资产均以现行市价计价。另外，考虑到现金流量在未来公允价值的计算，在今后投资人的投资决策中都有越来越重要的作用，新增的确认基础应当加入现金流量制，才能比较全面，并适应经济发展的需要。我们知道，会计确认的最终目的是确定把那些经济事项在财务报表中列示出来，而财务会计目标要求提供与决策相关的信息。权责发生制由于与现金相脱节，不可能提供具有前瞻性的信息，这就有必然要引入现金流量制，实现权责发生制与现金流量制的融合。
　　在会计所处理的内容是期初与期末净资产的现金等量。显然，对企业净资产现金等量的准确计量，既包括企业在以前期间所发生的全部交易，也涵盖诸如物价变动等的影响。与权责发生制相比，现金流量制具有如下优点：（1）在运用现金流动制会计方法计算利润时，无需将现金收支在不同的会计期间进行分配，减少了会计中的确认、判断与分配，因而比较客观；（2）现金流量制会计的特点就是可以及时反映企业的现金流动情况，它不仅可以提供历史现金流量信息，还可以提供未来现金流量信息，从而满足信息使用者的需要；（3）现金流动制下计算的损益不只是经营损益，还包括持产利得，使信息使用者可以了解企业当期财务业绩的全貌，从而有利于其做出正确的决策；（4）现金流量制会计以现行市价作为计量基础，计算的损益考虑了物价变动因素，因而显得更加科学；（5）现金流动制会计可以真实地反映企业的损益，避免了因虚计收入、多缴税款而给企业的长远发展留下隐患；（6）现金流动制会计不受会计分期的约束，可以随时提供相关会计信息，以保证会计信息的及时性与有效性；（7）现金流动制会计从盘存制思想出发，彻底摆脱了交易与事项的限制，使得自创商誉与衍生金融工具的价值可以得到反映。
　　可见，收付实现制下的现金流量之所以能够被修饰，是因为这时的现金流量是历史信息。而现金流动制所关注的不只限于实际已经发生的现金收支，还包括可能发生的或虚拟的现金收支。收付实现制只能用于对历史的现金收支进行处理，而现金流量制还用于处理现在或未来可能发生的现金收支。
3、公允价值模式与现金流量制
  公允价值是一个抽象的概念，不能把它和我们通常提到的五种计量属性简单地等同起来。公允价值是指在当前交易中，自愿的双方买入或卖出一项资产（或负债）所使用的金额，换而言之，该项资产（或负债）是在非强迫或非清算的情形下买入或卖出的。公允价值的本质是基于对市场信息的评价，而非其他的认定。
　　现金流量制下的资产可分为四类，即已变现资产、容易变现资产、不容易变现资产和不可变现资产。这样，公允价值计量模式就与现金流动制结合起来，随着公允价值计量模式的不断完善，现金流动制基础由理论付诸实践的步伐也会不断加快。
五、现金流量制是财务会计确认基础的发展趋势
　　纯粹从方法的角度来看，权责发生制基础或现金流动制基础、交易观或非交易观，都有令人满意之处。但是企业是一系列契约关系的联结体，而这些契约的签订、履行、事后监督等，都需要借助财务会计信息。这样，财务会计方法的选择，并不只是影响最终的财务会计信息，它还影响到契约签订和履行过程中的各方利益关系。因此，为了保证会计报表信息的公正性、权威性，以使其能为各方利益者所接受，从而在总体上降低企业的契约成本，现行的会计确认基础应该是权责发生制和现金流量制两种确认基础的融合。
　　在知识经济时代，科学技术的研发与应用成为企业发展的重要手段，而体现知识和技术的无形资产将超过有形资产成为一种重要的资本形式。在这种情况下，企业财务会计将从以核算产品成本和固定资产价值为中心转移到以核算无形资产价值为中心。于是，产生于机器大生产条件下的权责发生制基础就失去了优势，而更能够反映企业真实经济价值的现金流量制基础，将顺应历史发展的潮流。
通过以上分析可知，现行的会计确认基础是权责发生制和现金流量制两种确认基础的融合。然而，现金流量制具有无可比拟的优越性，加之公允价值计量模式的实施，它势必会取代权责发生制。