浅析企业兼并后部分业务的会计报表合并方法及

摘　要：在全球金融危机以及原油原材料售价不断上涨的经济环境下，不少企业（集团）经营中不断加大优势资源的合作，财务结算的整合在企业与企业间更加密切和频繁。企业之间在全面整合业务的同时，在财务核算方面也自然而然发生了关联。因而，企业合并会计报表的编制就随之产生，用会计准则指导企业在财务核算及财务报表活动中进行科学规范操作也成为当务之急。本文作者在理解财政部会计准则及结合实践工作的一些好的方法的基础上，提出了几个母子公司财务报表合并的办法。

关键词：会计准则； 合并会计报表； 合并范围； 控制修正的母公司理论
一、合并财务报表基本理论的内涵和处理方法
　　处理办法采用以“修正的母公司理论”为主，辅之以“实体理论”的某种做法。
　　做母（子）公司的合并报表前，首先要调整母公司的报表，用权益法对子公司的长期股权投资进行调节，以确认抵消分录中贷方的长期股权投资（以下分录均为母公司个别报表，尚未开始合并报表的分录抵消），如果涉及到子公司的受益权益调整的话先调整子公司的报表（可以参照母公司的调整方法来调整子公司报表），然后再调整母公司的报表。
1. 将子公司的净收益调整为公允价值下的净收益，如果公允价值与账面价值没有差异，则此步骤可省略 （实际工作中一般都不涉及到公允价值，只有在考试中才会出现）；
2. 如除了1以外还有要对子公司的调整的话先做调整；
3. 用调节后的净收益和持股比例来确认母公司的投资收益 ；
　　借：长期股权投资（1）
　　贷：投资收益 （1）
4. 如果当年子公司有分配现金股利，则对照两种方法之间的差异，冲回成本法下对此确认的投资收益，因为权益法对此部分是做冲减长期股权投资的；
　　冲回原按成本法做的分录：
　　借：应收股利往来等  -a
　　贷：投资收益 -b
　　按权益法的分录为
　　借：应收股利往来等  a
　　贷：长期股权投资——（成本或损益调整） b
　　以上两个调整分录合二为一：
　　借：长期股权投资——（成本或损益调整）  -b
　　贷：投资收益 -b
5.看子公司当年是否还有不影响损益的利得，即直接进所有者权益（资本公积）的利得，母公司同样应当调整长期股权投资的账面价值 。
　　借：长期股权投资（2）
　　贷：资本公积 （1）
　　至此，调节完毕，根据长期股权投资的初始成本（执行新会计准则后以前按照权益法核算的都要改用按成本法核算，要进行调整，所以这个初始成本就是调整后的账面价值），加减上面的长期股权投资的调整，最后的余额就是抵消分录中应当冲减的母公司的长期股权投资。
二、新会计准则对于长期投资核算的要求
　　本例主要说明依照新会计准则，使用修正的母公司理论做长期股权投资差额进行新旧会计科目的转换的具体方法。
　　新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。[1]
1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额。
    投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。[2]核算中连续编制时的分录为：
首先把上年度的“长期股权投资”带过来
借：长期股权投资 （1）+（2）
　　贷：未分配利润——年初 （1）----就是投资收益（1）
　　资本公积 （1）
再根据上面的程序做当年的调整
调整完了，可以做合并报表的抵消分录了。
（一）以下两个抵消分录是无条件抵消分录
1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（资产负债表角度）
借：实收资本/股本　　　　    子公司
　　资本公积——年初　　    子公司
　　　　——本年　　    子公司
　　盈余公积——年初　　    子公司
　　　　——本年　　    子公司
　　未分配利润——年末    子公司
　　商誉　　　　    挤差（一定等于根据购买日计算出来的商誉）
　　贷：长期股权投资　　　　母公司（经过了上面的调节以后的）
　　少数股东权益　　借方所列的子公司的所有者权益 x 持股比例
2. 母公司与子公司，子公司与子公司之间的投资收益的抵消（利润表角度）
　　借：投资收益　　母公司（应从子公司分回来的，按持股比例计算）
　　少数股东损益　　（应从子公司分回来的，应该与上面的比例是互补的）
　　未分配利润——年初　　子公司
（注：借方和就是子公司的本年净利润加年初数，等于没有进行利润分配时的未分配利润——年末 ）
　　贷：提取盈余公积　　（子公司当年提取的盈余公积，一般是10%）
　　对所有者的股利宣告（看被投资企业当年有没有对投资者的分配）
　　未分配利润——年末 子公司 （此处金额要与1.中的一致）
（注：贷方和就是子公司全部的利润的去向，提取盈余公积和分配利润后即未分配利润——年末），下一步可 做抵消分录，是有条件抵消分录，简述如下：
1. 内部债权债务及其坏账准备的抵消（资产负债表和利润表都有）分录。
2. 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理（资产负债表和利润表都有）分录。
3. 内部固定资产交易的抵销处理，无形资产也同理（做这类题要注意资产的买入时间及处置时间，这将影响到折旧额的抵消数）（资产负债表和利润表都有）分录。
4. 应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销（我觉得这个应该不重要）（资产负债表和利润表都有）分录。
三、编制合并报表的技巧性处理
　　在使用修正的母公司理论和方法编制合并财务报表时，因注意：
1.要确定母子公司期初的权益比例与长投初始成本；分公司账户，权益比例与长投价值都为零。
2.做母子公司调整分录；当其他母子公司分录调整完了之后（主要是涉及到收益利润的调整），母公司这部分数据可以从利润过渡表里直接转到当期分录中，数据不变。
3.做抵消分录。
① 在抵消调整表中，有的要多做一个归属于母公司的损益与未分配利润，就是因为调整收益后的净利润也变化了，就牵涉到归属于母公司与少数股东之间的损益分配，净利润数最后也要反映到资产负债表里去。否则下面的验证就会显示不平；（在母公司调整表里投资收益的调整包括以前年度调整不要做未分配利润，但要做利润表里的归属于谁的利润，其他的调整与子公司调整表里只要涉及到费用收益的都要做未分配利润与利润表里的归属于谁的利润），否则资产负债过渡表里与利润过渡表里的验证行就会显示不平。
② 利润表可以用当期累计数，合并出来后与上期累计数之差就是本期合并数；
③ 现金流量表也用本期数，与上期累计数加起来就是本期累计数；
④ 过渡表里的调整栏金额可以根据不同要求做调整，各个单位的调整金额已经被取到各单位相应科目里去，实践中必须依照各单位的调整金额做分配。
四、利用修正的母公司理论进行合并报表的公式取数的勾稽关系
　　合并报表中公式取数的勾稽关系如下：
① 母公司调整表对下属公司的长投权益调整，其中长投，盈余公积，资本公积金，未分配利润的数据被取到资产过渡表里，同时投资收益被取到利润过渡表里。但利润表抵消当期数时最后只取汇总数据；
② 资产过渡表里的数据为长投的累计恢复调整数 ，被取到目录表里的调整栏里，与按成本法核算的长投账面价值加总成按权益法核算后的长投账面价值，调整后的金额又被取到资产过渡表里，最后被取到权益抵消分录里，也就是母公司按权益法核算时对子公司的长投价值。而资本公积与未分配利润的调整数被直接取到母公司里的项目里去，因为是调整母公司本身的，不像调整母公司对子公司的长投价值；
③ 母公司调整表里其他的调整项目与子公司调整表的调整项目最后分别被取到过渡表里各个单位的项目里去了。
④ 两张调整表里的数字书写格式有一点要求就是：按照科目类别，如果是资产就应该都在借方（除了减值准备）调整，如果借方调整减少就用负数。因为考虑到取数加减的问题。而抵消分录表里就没有这个要求，该怎么抵消就怎么抵消；
⑤ 资产负债表的权益抵销与利润表的利润分配抵消已经在过渡表里做好，在抵消分录表里就不要再重复。
⑥ 考虑到对以前年度的长投，收益，资本公积，未分配利润的调整，就被分为当期与以前年度来处理。
⑦ 有的时候抵消分录要多做一笔。例如收入要反映到资产表里。因为公式取数的问题。有时候要变通一下，这要取决于对合并报表的抵消理解。
⑧ 以上的取数过程都是通过公式自动的。具体的要手工操作的地方见模板里目录表里的使用说明与相关单元格的批注说明。[3]
五、结论
　　单项的财务报表提供的财务信息只是反映该企业（集团）单个单位或业务的生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，无法向决策者提供当期的、准确的、变动的财务分析和财务预测。所以，应该将每个单元或业务所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并会计报表的说明性资料一起提供给报表的决策者。让决策者清楚的了解到企业（集团）下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩和决定投资方向。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年2月第1版.
[2]合并会计报表新问题探究课题组。论控制和合并财务报告新问题[J.会计探究，2001（3）。
[3]庄峻晖:“试析控制概念与合并范围确定”，《财会通讯》，20",##隔###